La DGT descarta que la mera recalificación urbanística del terreno constituya mejora tributaria, y condiciona el reconocimiento de mejora derivada de obras de urbanización a su efectiva realización y aceptación por la administración, no al momento de entrega formal del terreno urbanizado. Para el cálculo de la ganancia patrimonial en caso de venta anterior a dicha entrega, el valor del suelo debe incrementarse por las cuotas de urbanización ya pagadas, en tanto que representan inversiones que mejoran materialmente el bien y forman parte del coste de adquisición ajustado del elemento patrimonial.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad patrimonial propietaria de un terreno recalificado como urbano, en el que actualmente se están pagando y realizando las obras de urbanización, por lo que se está ante un terreno que ha cambiado se destino a urbano, pero pendiente de recibir la parcela correspondiente ya urbanizada.
Este terreno es de su propiedad desde hace más de un año, por lo que la ganancia patrimonial derivada de su transmisión tributaría al 15% sin tener en cuenta la recalificación y las obras de urbanización, pues respecto a las mismas se desconoce si debe considerarse como mejora la recalificación o en que momento se produce la mejora derivada de las obras de urbanización.
Cuestión planteada
1. Cuándo se producirá la mejora derivada de la recalificación del terreno, o si bien ésta no supone una mejora.
2. Cuándo se producirá la mejora del terreno en relación a las obras de urbanización, si cuando se le entrega el terreno ya urbanizado o si se debe apreciar una mejora aunque las obras no estén terminadas.
3. En caso de imputarse la mejora en el momento de la entrega del terreno ya urbanizado, si la venta del mismo se produce con anterioridad a dicha entrega, se plantea si el valor del terreno para el cálculo de la ganancia patrimonial será el que inicialmente tenía o se deberán tener en cuenta los pagos de las cuotas de urbanización ya realizados y éstos incrementarán el valor del suelo.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Pese a que la entidad consultante manifiesta al comienzo de su escrito de consulta que es una sociedad patrimonial, ante los hechos descritos en el mismo, se plantea la necesidad de analizar su régimen de tributación. A estos efectos, se requiere determinar si el activo que la consultante posee tiene o no la consideración de afecto a una actividad económica. Para resolverla es necesario plantear previamente si la actividad que lleva a cabo tiene o no la calificación de económica.
En esta materia el TRLIS se remite a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En relación con la actividad de la entidad, la consultante no manifiesta nada en su escrito. No obstante, de los escasos datos aportados en la consulta, en la que únicamente se indica que la entidad está actualmente pagando y realizando las obras necesarias de urbanización, es presumible que su actividad sea la de promoción inmobiliaria, respecto de la cual ya se ha producido, se presupone que por sus propios medios, el inicio material de la ejecución de las obras. La promoción inmobiliaria es una actividad diferente de la mera compraventa de inmuebles, ya que existe una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
En tal caso, en la medida en que la entidad desarrollaría una actividad promotora, su activo estaría afecto a dicha actividad, por lo que no concurriría la primera de las circunstancias señaladas para tener la consideración de patrimonial y, en consecuencia, no tributaría por este régimen especial. No obstante, esta conclusión no puede considerarse definitiva, en la medida en que no se dispone de información suficiente sobre la actividad o actividades desarrolladas por la entidad.
En consecuencia, de ser aplicable a la entidad consultante el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, resultaría de aplicación el artículo 10.3 del TRLIS, que establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En concreto, en lo que se refiere a la recalificación del terreno y a las obras de urbanización sobre el mismo, al no existir ningún precepto en el TRLIS aplicable a la cuestión de su tratamiento como posibles mejoras, las cantidades satisfechas por la entidad consultante por los gastos de recalificación y urbanización tendrán el mismo tratamiento fiscal que el establecido para ellas por la normativa mercantil, en concreto por lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Rea Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, o, en su caso, en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 61