Los pagos percibidos por la sociedad residente en España desde Estados Unidos por la explotación de licencias de programas informáticos (incluidos audiovisuales integrados multimedia) califican como cánones conforme al artículo 12.3 del Convenio España-EE.UU. de 1990, tributando en la jurisdicción de origen con sujeción al régimen de retenciones establecido en el artículo 12.1 del Convenio, sin que sean aplicables regímenes especiales de renta mobiliaria del ordenamiento interno español cuando media obligación convencional de retención en origen.
Hechos
La consultante va a comenzar a vender en un portal web de Estados Unidos uno de sus productos, un libro audiovisual de contenido educativo. Por las ventas recibirá un retribución.
Cuestión planteada
Calificación de la retribución y su tributación.
Contestación
Como se trata de una renta satisfecha desde Estados Unidos a una sociedad residente en España, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos para evitar la doble imposición y de prevenir la evasión fiscal respecto los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990. ("Boletín Oficial del Estado" de 22 de diciembre de 1990).
El artículo 12 del citado Convenio define en su apartado 3 qué debe entenderse por cánones:
“El término cánones empleado en el presente Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término cánones incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos”.
En esta definición se deben entender incluidas las licencias de uso de los programas de ordenador, protegidas por derechos de autor, como es un libro audiovisual que consiste en un conjunto de aplicaciones informáticas integradas multimedia al englobar diferentes tipos de información como son textos, gráficos, sonidos y animaciones. Así lo determina el párrafo 12.2 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), en el que se basa este Convenio.
“El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas –computer software– depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas –computer programs– constituyen una forma de propiedad intelectual. Un estudio de las prácticas seguidas por los países miembros de la OCDE ha demostrado que todos estos países, salvo uno, protegen dichos derechos, explícita o implícitamente, al aplicárseles la legislación en materia de derechos de autor.”
Se trata de determinar si los pagos recibidos por la distribución del libro audiovisual dan lugar a cánones del artículo 12 o si, por el contrario, debe aplicarse el artículo 7 del Convenio y considerar que son beneficios empresariales.
En primer lugar, el párrafo 13.1 de los Comentarios al citado artículo 12 considera cánones los rendimientos derivados de la cesión de derechos protegidos, como pueden ser los derechos de reproducir y distribuir o de modificar y difundir el programa:
“13.1 Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente sus derechos de propiedad intelectual) constituyen una regalía cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos, se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público una aplicación informática –software– que contenga el objeto de los derechos de autor –the copyrighted program– o de modificar y difundir entre el público el programa. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del derecho de autor del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor).”
El comentario anterior parece referirse al derecho de distribución, separado de otros derechos. Para aclarar esta cuestión, los Comentarios al artículo 12 del MOCDE incluyeron a partir de 2008 el siguiente párrafo:
“14.4 Los contratos entre los tenedores de los derechos sobre la propiedad intelectual referidos a aplicaciones informáticas –software– y un intermediario distribuidor, por lo general otorgan al intermediario distribuidor el derecho de distribución de copias del programa sin incluir el derecho de reproducción de ese programa. En estas operaciones, los derechos adquiridos en relación con la propiedad intelectual se limitan a los necesarios para que el intermediario comercial distribuya las copias de las aplicaciones informáticas –software–. En estas operaciones, los distribuidores pagan únicamente por la adquisición de las aplicaciones informáticas –software– y no por la explotación de ningún derecho sobre la propiedad intelectual de las aplicaciones informáticas –software–. Por tanto, en una operación en la que el distribuidor efectúe un pago para adquirir y distribuir copias de aplicaciones informáticas –software– (sin comportar el derecho de reproducción de las aplicaciones informáticas –software–), al analizar la naturaleza de la operación con fines tributarios deben obviarse los derechos relacionados con este acto de distribución. Las remuneraciones correspondientes a este tipo de operaciones se deben tratar como beneficios empresariales en virtud del artículo 7, y así ha de ser con independencia de que las copias se distribuyan a través de soportes físicos o medios electrónicos (sin que el distribuidor tenga el derecho de reproducción de la aplicación informática –software-) o de que las aplicaciones informáticas –software– estén sujetas a una mínima adaptación al cliente a los efectos de su instalación.”
En consecuencia, los Comentarios de la OCDE consideran que los beneficios derivados de la cesión del derecho a distribuir copias de un programa informático, sin el derecho a reproducirlo, cualquiera que sea el medio por el que se distribuyen y aunque se adapten de forma mínima al cliente para la instalación, debe tratarse como beneficios empresariales del artículo 7. Ahora bien, España mantiene una observación a este Comentario, entre otros.
La observación planteada por España en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12, señala:
“España, México y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España, México y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software– se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software– para su explotación comercial (excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación –software– adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones –software– no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
A diferencia de la interpretación de la OCDE, expuesta más arriba, para España la renta obtenida por la cesión del derecho a distribuir copias, es decir, de explotar comercialmente ese derecho, se califica como canon, salvo que se trate de la distribución de aplicaciones informáticas estandarizadas que no incluyan el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción.
En la medida en que el escrito de la consulta señala que se va a realizar la venta en el portal web de Estados Unidos sin especificar que pueda realizarse adaptación alguna del producto, debe entenderse que se trataría de un contrato distribución de un libro audiovisual de una forma estandarizada.
Si este es el supuesto, las retribuciones recibidas por la consultante deben considerarse beneficio empresarial, recogido en el artículo 7 del Convenio con Estados Unidos:
“Artículo 7
1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado actividades en el otro Estado contratante mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.”.
De manera que sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia de la empresa que los obtiene. En consecuencia los beneficios empresariales obtenidos por la empresa española no estarán sometidos a retención en Estados Unidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España-Estados Unidos, artículos 7 y 12