La operación de fusión por absorción de las entidades B, C, D y E por parte de la entidad A se adecúa formalmente a la definición del artículo 76.1 LIS y podrá acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS siempre que: (i) cumpla los requisitos procedimentales de la Ley 3/2009; (ii) no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal conforme al artículo 89.2 LIS; e (iii) conste debidamente documentada la concurrencia de motivos económicos válidos —reestructuración, racionalización de actividades— distintos de la mera obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad alemana, entidad M, sin establecimiento permanente en España, es titular del 100% de las participaciones sociales de las entidades españolas A, B, C, D y E.
La actividad económica de estas cinco entidades objeto de consulta es la promoción urbanística y la promoción inmobiliaria.
Las cinco sociedades adquirieron conjuntamente en 2003 y 2006 la plena propiedad de un terreno calificado como finca rústica, situado en territorio español, con el objeto de iniciar los trámites urbanísticos para su actividad promotora.
Cada una de las cinco entidades tiene un porcentaje de titularidad de una quinta parte en el terreno, constituyendo este el principal activo de sus respectivos balances.
En la medida en que la actividad económica es la promoción urbanística y la finca adquirida está afecta a esta actividad económica, las entidades no tienen la consideración de sociedades patrimoniales, tal y como se regula en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Paralelamente, si bien no se trata de sociedades que son objeto de la presente consulta, cabe señalar que la entidad alemana M también participa en el 100% de las entidades F y G, residentes en España.
Ambas entidades se dedican igualmente a la promoción urbanística e inmobiliaria y no son patrimoniales a efectos del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en tanto sus activos son terrenos (sin participación alguna en el terreno a que se refiere esta consulta) afectos a dicha actividad.
Tal y como se ha detallado anteriormente, del total de las siete entidades filiales que compone el grupo, las cinco entidades que son objeto de esta consulta tienen en común que son titulares, cada una de ellas, de una quinta parte de la propiedad de una finca rústica, que constituye el principal activo de sus balances.
Por razones de tipo urbanístico no se ha podido desarrollar hasta ahora el proyecto empresarial relativo a la finca antes mencionada, por lo que durante estos ejercicios las cinco entidades objeto de esta consulta han generado bases imponibles negativas (por importes muy similares entre sí), derivadas de los gastos incurridos en los trámites urbanísticos, así como en su gestión y mantenimiento.
Con el objeto de conseguir una estructura empresarial más ordenada que permita la optimización de recursos y el fortalecimiento económico-financiero del grupo empresarial, el socio único ha decidido efectuar una reestructuración que tiene por finalidad principal agrupar en una sola entidad legal el titular de la finca, frente a la actual titularidad que ostentan las cinco entidades por quintas partes iguales, en régimen de comunidad de bienes.
El principal objetivo de la reestructuración planteada y que consiste en integrar las cinco entidades en una única entidad es facilitar la gestión y promoción urbanística de la finca y la tramitación y obtención de las licencias urbanísticas necesarias desde una única entidad, y no a través de cinco entidades que actúan en régimen de comunidad de bienes.
Ante cualquier futura decisión de promover un proyecto empresarial en la finca, su viabilidad será mucho mejor gestionada con un solo titular (un solo interlocutor) frente al mantenimiento de un régimen de comunidad de propietarios con cinco titulares.
Adicionalmente al objetivo anterior, hay que significar que el mantenimiento de la titularidad de la finca entre cinco entidades ha generado y comporta elevados costes de gestión y mantenimiento. Entre otros, gestión de cinco contabilidades, costes de elaboración de cuentas anuales, declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y otras declaraciones tributarias, etc.
La operación proyectad consistiría en integrar los cinco propietarios en una única entidad legal que sea el único propietario de la finca.
Entre las cinco entidades, la entidad A, comparada con las otras cuatro, dispone de una posición de sus fondos propios mejor saneada y justificaría que fuera la entidad que integre el 100% de la propiedad de la finca.
Por dicho motivo se pretende realizar una operación de fusión simplificada entre sociedades participadas por el mismo socio único. Dicha operación de fusión se formalizará del siguiente modo:
- Entidad absorbente: entidad A.
- Entidades absorbidas: entidades B, C, D y E.
La entidad absorbente, entidad A, procederá a aumentar su capital para atribuir los valores de la ampliación al socio único de las entidades absorbidas.
Asimismo, tal y como se ha indicado, la operación de fusión proyectada se efectúa por un único motivo económico, que consiste en la concentración del principal activo de cada una de las entidades en una única entidad, para su mejor gestión empresarial.
Se considera que la gestión y tramitación a efectos urbanísticos, de licencias, permisos, etc., será más eficiente con la concentración de todos los activos de las entidades absorbidas por la entidad A.
Cuestión planteada
Posibilidad de acoger al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y, en particular, sobre la existencia de motivos económicos válidos para poder aplicar el citado régimen a la operación de fusión planteada.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad A absorbería a las entidades B, C, D y E. Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Conseguir una estructura empresarial más ordenada que permita la optimización de recursos y el fortalecimiento económico-financiero del grupo empresarial.
- Facilitar la gestión y promoción urbanística de la finca y la tramitación y obtención de las licencias urbanísticas necesarias desde una única entidad, y no a través de cinco entidades que actúan en régimen de comunidad de bienes.
El hecho de que tanto la entidad absorbente como las absorbidas cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que el consultante señalar que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, o dicha operación redunde en beneficio de las actividades resultantes de la misma, reforzándose o mejorándose la situación financiera de la entidad resultante de la operación y esta no se realice en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades, ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos arriba señalados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que deberán ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a, 89-2