La consulta resuelve dos cuestiones conexas sobre una sociedad potencialmente patrimonial. Respecto a la concurrencia de actividad económica, la DGT remite a la definición del artículo 25 TRLIRPF: requiere ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos con finalidad de intervención en producción o distribución de bienes/servicios. Para determinar si elementos patrimoniales están afectos a actividad económica (criterio del 61.1.a TRLIS), debe acreditarse esta ordenación; ausencia de la misma desactiva el carácter económico del activo y refuerza la calificación patrimonial. Respecto a la deducibilidad de retribuciones variables, la DGT no se pronuncia explícitamente en el fragmento proporcionado, pero el encuadramiento normativo sugiere que su deducción dependerá de su vinculación efectiva a actividades económicas documentadas: si la sociedad es patrimonial (activo mayoritariamente no afecto a actividad económica), tales retribuciones carecerán de base económica para ser deducibles en IS.
Hechos
La consultante se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles, disponiendo de un local exclusivamente afecto y de varias personas contratadas mediante contrato laboral y a jornada completa. Fundamentalmente su activo lo constituyen los inmuebles que posee en un polígono industrial y que tiene arrendados. Para el mantenimiento de las zonas comunes (viales, jardines, aceras, aparcamientos) la consultante tiene también contratada a jornada completa a otra persona para realizar las labores de limpieza, cuidado y riego de jardinería, vigilancia e iluminación del recinto.
Por otra parte, la sociedad retribuye a sus comerciales, aparte de una cantidad fija, con una remuneración que varía en función del número de contratos firmados y la ausencia de impagos en los alquileres. Esta retribución variable se hace efectiva en la nómina del mes de diciembre de cada año y sus condiciones figuran como un anexo en cada contrato de trabajo.
Cuestión planteada
1. Si la consultante desarrolla una actividad económica.
2. Si las retribuciones variables satisfechas son un gasto deducible para la sociedad.
Contestación
1. La cuestión planteada tiene sentido a la luz de la posible aplicación del régimen de las sociedades patrimoniales, regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, capítulo VI del título VII, artículos 61 a 63.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, una sociedad tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias indicadas.
En relación con la primera de ellas, el TRLIS nada señala respecto de este tema, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el caso planteado, la consultante desarrolla una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. Para su ordenación y desarrollo señala que dispone de un local exclusivamente afecto y de varias personas contratadas mediante contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, al disponer de los medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, ha de entenderse que su actividad tiene la calificación de económica y que su activo se encuentra afecto a ella.
2. El artículo 10 del TRLIS establece en su apartado 1 que "la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores" y, en su apartado 3, que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
El gasto derivado de las retribuciones variables satisfechas a sus trabajadores será deducible fiscalmente en el ejercicio de su devengo en la medida en que esté debidamente contabilizado, justificado e imputado conforme a las reglas de los artículos 10 y siguientes del TRLIS y se ajuste a un abono real de sueldos y salarios en contraprestación de los servicios de los empleados de la entidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.