La deducción de cuotas soportadas en la construcción de un edificio antes del inicio de la actividad empresarial se rige por el art. 111 LIVA, permitiendo al contribuyente proponer un porcentaje provisional de deducción (art. 111.2 LIVA), que posteriormente debe regularizarse conforme a los arts. 112 y 113 LIVA en función del destino efectivo de los bienes a actividades empresariales gravadas, exentas o no sujetas. La regularización es obligatoria y se ajustará al porcentaje real que corresponda según la naturaleza y caracteres de la actividad desarrollada.
Hechos
La sociedad consultante inició en el año 1999 la actividad inmobiliaria que constituye su objeto social, llevando a cabo la construcción de un edificio para destinarlo a su arrendamiento. Las obras se prolongaron hasta el año 2003.
Cuestión planteada
Procedimiento de regularización de la deducción de las cuotas soportadas por la construcción del citado edificio.
Contestación
1.- El artículo 93 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29) regula los requisitos subjetivos para la deducción y establece en su apartado uno lo siguiente:
“Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 111, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992 prevé lo siguiente:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley. "
En relación con el porcentaje de deducción provisional que ha de proponer el empresario, el artículo 28 número 1, 4º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:
“Solicitud por la que se propone el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el apartado dos del artículo 111 de la Ley del Impuesto, aplicable en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, y en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al momento en que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades.
No será necesaria la presentación de la referida solicitud cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituirán el objeto de las actividades que se inician y, en su caso, el de las que se venían desarrollando con anterioridad, sean exclusivamente operaciones de las enumeradas en el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto cuya realización origina el derecho a deducir. A tales efectos, no se tendrán en cuenta las operaciones a que se refiere el apartado tres del artículo 104 de la misma Ley.
La solicitud a que se refiere este número 4º deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades.”.
Por tanto, la Ley 37/1992 reconoce que las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad, podrán deducirse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.
En consecuencia con lo expuesto anteriormente, se puede concluir que el momento de presentar la solicitud del porcentaje provisional de deducción correspondiente a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad, es al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad. Este porcentaje de deducción, se propondrá en base a la naturaleza de la actividad y la Administración podrá aceptarlo o modificarlo.
En el caso planteado en la consulta, las cuotas soportadas por la construcción del inmueble al que se alude en la misma son anteriores al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad, por lo que será de aplicación lo dispuesto en el artículo 111.
Esto implica que las citadas cuotas deberán ser regularizadas conforme a lo establecido en los artículos 112 y 113.
2.- Aún cuando la consultante no hubiera deducido importe alguno por la adquisición de los inmuebles, habrá de tener en cuenta la regularización de las cuotas deducibles correspondientes a dichos bienes de inversión.
El apartado seis del artículo 111 dispone que a efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.
El artículo 113.Uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 113.- Regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley correspondientes a cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, una vez regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior, deberán ser objeto de la regularización prevista en el artículo 107 de esta misma Ley durante los años del período de regularización que queden por transcurrir”.
Por su parte, el artículo 112 de dicha Ley 37/1992, señala lo siguiente:
“Artículo 112.- Regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante el período a que se refiere el apartado anterior, así como el importe de las subvenciones a que se refiere el número 2º del apartado dos de dicho artículo percibidas durante dicho período y con anterioridad al mismo.
Tres. La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.
2º. Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de esta Ley.
3º. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar”.
Por lo tanto, finalizado el año 2007, la consultante deberá calcular el porcentaje global de prorrata que corresponda con las operaciones realizadas en el período 2004-2007, porcentaje que permitirá conocer la primera regularización de las cuotas deducibles por la construcción del edificio, regularización que deberá consignarse en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de 2007.
Tomando dicho porcentaje como referencia, deberá calcular las regularizaciones que procedan conforme a lo indicado por el artículo 113 hasta que finalice el período de regularización, siempre que entre el porcentaje de prorrata global calculado conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior y el definitivo de cada uno de dichos años haya una diferencia de más de 10 puntos porcentuales.
Ha de insistirse en que la regularización de deducciones a que se refiere este apartado debe realizarse aún cuando la consultante no haya deducido efectivamente las cuotas soportadas por la adquisición de los inmuebles conforme al porcentaje provisional de deducción que se menciona en el apartado 1 de esta contestación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 93, 111, 112 y 113