Los gastos de comisión satisfechos a entidad residente en Islas Vírgenes Británicas no son deducibles fiscalmente en IS ejercicio 2012, al mantener este territorio la consideración de paraíso fiscal conforme al artículo 1 RD 1080/1991. La falta de convenio o acuerdo de intercambio de información con cláusula expresa de desvinculación impide su deducibilidad, independientemente de su contabilización y correlación con ingresos, por virtud de la limitación establecida en el artículo 19.3 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada de nacionalidad española, dedicada a la elaboración de piedra natural.
Con fecha 5 de octubre de 2012 la entidad consultante firma un contrato de agencia con una mercantil con domicilio fiscal en las Islas Vírgenes Británicas, por el que esta empresa actuará como agente comercial, intermediario, etc. en Rusia para la consecución para la empresa española de contratos de proyectos de construcción.
En el contrato de comisión se establece que la comisión a satisfacer por la entidad consultante será del 22,4% del montante total del contrato que se firme con su intermediación. En el propio contrato se fija como entidad financiera para efectuar los pagos un banco de Chipre.
Como consecuencia de la intermediación de esta empresa, se consigue un contrato con una mercantil de nacionalidad rusa para una obra civil en Moscú, firmando el primer contrato con fecha 24 de octubre de 2011.
En 2012, la empresa comisionista emite dos facturas por el equivalente al 24,40% del valor de obra inicial y anexos, ascendiendo dichas comisiones a un determinado importe. Se produce un incremento en el porcentaje total de comisión.
La entidad consultante emite dos transferencias por el valor de sendas facturas siendo la beneficiaria la empresa comisionista y el domicilio de pago la cuenta del banco de Chipre indicado.
La entidad consultante inicia los trabajos de elaboración encargados por la mercantil rusa en 2012, pero por problemas de retraso en las obras se almacena en España lo fabricado hasta la fecha, para iniciar la entrega efectiva a partir de mayo de 2013 y hasta, previsiblemente, mayo de 2014.
Durante todo el ejercicio 2012, la empresa rusa ha ido realizando entregas a cuenta, mediante transferencia bancaria a las cuentas de entidades financieras de titularidad de la entidad consultante.
La entidad consultante mantiene con otra empresa, de nacionalidad española, relaciones de comisión e intermediación, siendo el porcentaje medio de coste de estos servicios del 17-18%.
Cuestión planteada
Si los gastos de comisión soportados, contabilizados y satisfechos por la entidad consultante a la empresa radicada en las Islas Vírgenes Británicas son deducibles fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012.
Contestación
La disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal establece que “tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente”.
La disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991”.
Dentro de la lista cerrada que recoge el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991 se encuentran las Islas Vírgenes Británicas.
Por otra parte, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, prevé que puedan dejar de “tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen”.
España, hasta el momento actual, no ha firmado con las Islas Vírgenes Británicas un Acuerdo de Intercambio de Información o un Convenio para evitar la Doble Imposición con cláusula de intercambio de información, de manera que este territorio mantiene en España su consideración de paraíso fiscal.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
Asimismo, el artículo 14.1.g) del TRLIS establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
“g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
(…)”
Por tanto, los gastos de comisión soportados y satisfechos por la entidad consultante a la empresa radicada en las Islas Vírgenes Británicas serán fiscalmente deducibles en la medida en que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en los términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación, siempre que la entidad consultante pruebe que dichos gastos se corresponden con una operación o transacción efectivamente realizada.
En cualquier caso, la validez de los medios de prueba presentados, en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será valorada, en su caso, por los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por su parte, en relación con la valoración de las operaciones realizadas con entidades residentes en países considerados como paraísos fiscales, el artículo 17.2 del TRLIS establece que:
“2. Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación.
Quienes realicen las operaciones señaladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16.2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 14, 17 y 19