La pérdida patrimonial derivada de la disolución y liquidación de sociedades estadounidenses quebradas se determina por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación recibida (cero si no se adjudica bien alguno) y el valor de adquisición de la participación, integrándose en la base imponible del ahorro del socio persona física. La pérdida así cuantificada se compensa con ganancias patrimoniales del mismo período o, en su defecto, se puede imputar en los cuatro años siguientes.
Hechos
El consultante es promotor inmobiliario y ha adquirido acciones de distintas sociedades de EEUU, que han quebrado, teniendo un valor 0 dichas acciones.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones que se detallan en la contestación relativas al IVA e IRPF.
Contestación
1º) Forma de acreditar el valor 0 de las acciones de las sociedades de EEUU quebradas, a efectos de imputar la pérdida patrimonial en el IRPF.
Dado la limitación de los datos aportados, que no permiten determinar la situación específica en que se encuentran dichas sociedades, se parte de la hipótesis de que las sociedades a que se refiere la consulta han sido afectadas por procesos de liquidación y no por situaciones transitorias de insolvencia que hayan dado lugar a procedimientos de tipo concursal, no habiéndose adjudicado a los socios ningún bien o derecho en la liquidación.
Bajo dicha consideración, debe indicarse que la disolución y liquidación de una sociedad supone la obtención por los socios de una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".
Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el dinero o el valor de mercado de los bienes y derechos recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.
La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro de cada uno de los socios, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Si se obtiene una pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas, en su caso, en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o que el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que en caso de que la liquidación de la sociedad se efectúe a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las participaciones adquiridas con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).
Por lo que respecta a la prueba correspondiente a la situación de la sociedad, la normativa del Impuesto no prevé una prueba específica, a lo que se une que, al tratarse de una cuestión de hecho, es ajena a las competencias de este Centro Directivo, pudiendo ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
2º) El consultante manifiesta que es promotor inmobiliario desde el año 2006 y que en 2005 compró una parcela, que manifiesta que no está afecta a su actividad de promotor, y que va a vender, obteniendo una pérdida patrimonial. Se consulta si puede compensar en el IRPF dicha pérdida con las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de acciones de su propiedad.
La determinación de si los terrenos no deben entenderse afectos a la actividad económica de promoción inmobiliaria desarrollada por el consultante dependerá de las circunstancias que concurran en dichos terrenos y en la actividad de promoción desarrollada, manifestando el consultante únicamente que la adquisición de la parcela es anterior a su actividad promotora, sin que precise ninguna circunstancia relativa a la parcela o a dicha actividad.
En cualquier caso, y como se refirió en la cuestión anterior, no corresponde a este Centro directivo dicha valoración, al tratarse de una cuestión de hecho que trasciende a la interpretación de la normativa tributaria, y que deberá poder ser probada en su caso por el consultante a través de medios de prueba válidos en derecho, conforme establece el citado el artículo 106 de la Ley General Tributaria
En caso de que debiera entenderse dicha parcela no afectada a la actividad de promoción inmobiliaria, su venta generaría una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, a imputar a la base imponible del ahorro, al haber sido adquirida con una antelación superior a un año (artículo 46.b) de la Ley del Impuesto). Como se refirió en la cuestión anterior, dicha pérdida podrá compensarse con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas, en su caso, en el mismo período impositivo –incluyendo las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de acciones adquiridas con una antigüedad superior al año respecto al momento de la venta-, y en caso de no haberse obtenido o que el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
3º) De la descripción de hechos realizada en el escrito de consulta se desprende que el consultante es un promotor inmobiliario que promovió unas viviendas para destinarlas a su arrendamiento con opción de compra. No obstante, por circunstancias sobrevenidas, las viviendas se han destinado finalmente a su arrendamiento sin opción de compra.
Se pregunta sobre la forma de acreditar dichas circunstancias sobrevenidas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta relativa a la justificación por parte del consultante de su intención de destinar los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial (arrendamiento con opción de compra) así como la posterior afectación, de forma sobrevenida, a una nueva actividad (arrendamiento sin opción de compra), debe reiterarse lo señalado en las cuestiones anteriores, ya que se trata una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la citada Ley General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en el reiterado artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”
En este sentido, el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que desarrolla el artículo 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone lo siguiente:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.”
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la intención inicial del consultante de destinar los bienes y servicios adquiridos al ejercicio de la actividad de arrendamiento con opción de compra ni la posterior afectación a la actividad de arrendamiento sin tal opción. Serán los interesados quienes habrán de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar tales intenciones, los cuales serán valorados por la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la referida Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 37, 46 y 49; LIVA, Ley 37/1992, artículo 111