La sociedad civil que realiza entregas de servicios a sus socios a título oneroso, de forma habitual, con ordenación independiente de medios personales y materiales para explotar un bien o actividad con fin de obtener ingresos continuados, ostenta la condición de empresario a efectos de IVA. Las cuotas que repercuta por dichas prestaciones están sujetas al impuesto, sin exclusión por la condición de sociedad civil, quedando la exención del artículo 20.1.6º LIVA condicionada a que concurran sus requisitos específicos (naturaleza de la operación, no la condición del sujeto), siendo preciso analizar si las prestaciones concretas reúnen los elementos caracterizadores de la exención alegada.
Hechos
La consultante es una Sociedad Civil constituida por profesionales médicos que ejercen su actividad individualmente como ginecólogos, cuyo objeto es distribuir entre sus miembros los gastos derivados de la contratación de técnicos auxiliares cuya principal función es la asistencia al paciente dentro de la consulta; contratación externa para la prevención de riesgos laborales; asesoría fiscal y de recursos humanos y fondo para imprevistos.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido a las cuotas que repercuta la sociedad civil a cada profesional destinadas a sufragar los gastos mencionados.
Contestación
1.- El artículo 4, apartados uno y tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad civil consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
2.- El artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 – (en adelante, Directiva del Impuesto), establece la siguiente exención:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…).
f) las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.”.
Dicho artículo ha sido objeto de trasposición al ordenamiento interno mediante el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992, precepto que ha sido objeto de nueva redacción, en vigor desde el 1 de enero de 2019, por el artículo 75 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado (BOE de 4 de julio), que establece que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
“6º. Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.
b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
c) Que la actividad exenta ejercida sea distinta de las señaladas en los números 16.º, 17.º, 18.º, 19.º, 20.º, 22.º, 23.º, 26.º y 28.º del apartado Uno de este artículo.
La exención también se aplicará cuando, cumplido el requisito previsto en la letra b) precedente, la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.
Este Centro directivo ha interpretado reiteradamente la referida exención como con ocasión de las contestaciones dadas a las consultas de 21 de septiembre del 2011, número V2164-11 y de 13 de mayo del 2014 y número V1279-14, en la que se han establecido una serie de presupuestos necesarios para su aplicación:
a) Que se trate de prestaciones de servicios, con exclusión, por tanto, de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
b) Que los servicios sean prestados por las uniones o agrupaciones que se constituyan sin fin de lucro, sin que puedan tener beneficios para sí mismas ni para distribuir entre sus socios. Dichas entidades sólo podrán exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos.
c) La agrupación debe realizar una actividad auxiliar pero directamente necesaria para el desarrollo de la actividad principal desarrollada por sus miembros, sin que pueda sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
Lo anterior implica que la actividad a desarrollar por la agrupación independiente no puede ser de tal identidad que suponga, de hecho, la realización directa, por sí misma, de la actividad económica exenta o no sujeta al Impuesto que desarrollan sus miembros. Admitir dicha posibilidad dejaría vacío de contenido el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto pues la actuación de la agrupación quedaría, bien exenta por la aplicación de cualquier otro número de dicho artículo o bien no sujeta al Impuesto.
Tampoco podría abarcar los servicios generales tales como, por ejemplo, los de limpieza, los servicios de seguridad o los de asesoramiento jurídico y consultoría que no guardan una relación directa con los servicios exentos o no sujetos que constituyen la actividad principal de los miembros de la agrupación, en los términos expresados, en la medida que no son suficientemente necesarios para el desarrollo de la actividad exenta o no sujeta.
d) La agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas agrupaciones que presten asimismo servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
e) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles en sentido propio comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
f) Que los miembros sean exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción. Si bien se aplicará también esta exención, aun cuando los servicios prestados por la unión o agrupación no se utilicen directa y exclusivamente por los miembros en las operaciones que no originen el derecho a la deducción, siempre que, en estos casos, la prorrata de deducción del miembro correspondiente no exceda del 10 por ciento y tales servicios no se utilicen directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
g) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
Respecto de este requisito debe señalarse que debe interpretarse en sus justos términos sin que pueda considerarse que queda amparado por esta letra cualquier servicio, por general que fuera, que estuviera afecto a la realización, por un miembro de la agrupación, de operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.
h) Por último, desde 1 de enero de 2019, es requisito de la exención, que la actividad exenta ejercida por las personas que forman la unión, agrupación o entidad autónoma, sea distinta de las señaladas en los números 16.º, 17.º, 18.º, 19.º, 20.º, 22.º, 23.º, 26.º y 28.º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley.
3.- En cualquier caso, considera este Centro directivo necesario que todos los requisitos para la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto han de ser interpretados bajo la premisa de que deben facilitar condiciones de competencia idénticas en los mercados en los que operen grandes y pequeñas empresas para que estas últimas, cuando se vean obligadas a recurrir a servicios externos para ofrecer los mismos servicios en el mercado, se encuentren en la misma condición que las grandes empresas que pueden realizarlos de forma interna.
En efecto, el Abogado General se encarga de recordar en sus conclusiones a la sentencia que resuelve el asunto Taksatorringen el elemento fundamental por el que esta exención fue introducida por el legislador de la Unión:
“117. A mi entender, hay que partir de la razón de ser de la exención establecida por el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva y de las condiciones de mercado creadas por la presencia de un organismo que presta servicios a sus miembros exigiéndoles únicamente el reembolso exacto de la parte que les corresponde de los gastos efectuados.
118. Evidentemente, la exención se estableció para evitar que las prestaciones que el legislador comunitario pretendía eximir por motivos legítimos y diversos no acabaran pese a ello gravadas por el IVA como consecuencia de que el operador se viera forzado, para poder ofrecerlas, seguramente debido a que la dimensión de su empresa le obligaba a ello, a colaborar con otros profesionales que comercializan los mismos servicios a través de una estructura común que se haga cargo de determinadas actividades necesarias para la realización de la prestación.
119. Se consideró que el servicio adquirido por un prestador a una agrupación de este tipo debía equipararse desde el punto de vista de su tratamiento fiscal, bajo determinadas condiciones, a una operación realizada en el interior de la empresa.
120. Desde cierto punto de vista, esta exención pretende, por paradójico que pueda parecer, unificar las condiciones de competencia en un mercado en el que operan simultáneamente grandes empresas, que pueden ofrecer sus servicios limitándose simplemente a movilizar sus recursos internos, y otras empresas más pequeñas, obligadas, para poder ofrecer los mismos servicios, a recurrir a servicios externos.
(…).”.
4.- De acuerdo con la información que acompaña al escrito de consulta, la Sociedad Civil consultante constituida por profesionales médicos que desarrollan actividades exentas del Impuesto, va a prestar a los mismos servicios de asistencia al paciente en consulta prestados por técnicos auxiliares, así como servicios en materia de prevención de riesgos laborales, asesoría fiscal y un fondo para imprevistos.
En este sentido, los servicios que va a repercutir la Sociedad Civil a sus miembros de asistencia al paciente en consulta prestados por técnicos auxiliares, de los antecedentes de hecho mencionados en el escrito de la consulta parece que podrían incluirse dentro de los servicios a los que es aplicable la exención contenida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992.
En efecto, considerados cumplidos los requisitos señalados en las letras a) a h) expuestos en el apartado 2 de esta contestación, debe tenerse en cuenta que en lo que respecta a la g), que establece que los servicios en cuestión deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención, será necesario que los mismos tengan unas características que los hagan tener una relación directa y ser necesarios para la provisión, en este caso, de servicios de ginecología prestados por los miembros de la sociedad civil (“directamente necesarios”, según el texto de la Directiva).
Igualmente se ha mencionado que, dado que las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto han de ser interpretadas con carácter restrictivo, no puede pretenderse que todo servicio utilizado por los miembros para la prestación de servicios sus servicios sanitarios exentos, tengan necesariamente una relación directa en las condiciones señaladas, y ello con independencia de que los mismos quedan efectivamente incorporados a la actividad desarrollada por los miembros de la Sociedad Civil.
En este sentido, a modo de ejemplo, debe recordarse que el servicio cuestionado en el asunto Taksatorringen, cuyas conclusiones han sido analizadas en los puntos anteriores de esta contestación, se referían al servicio de peritaje de vehículos efectuado por una agrupación independientemente a sus socios, reaseguradoras de vehículos de pequeña estructura, y que fue considerado, tanto por la Comisión como por la autoridad judicial, como servicio directamente vinculado a las necesidades de las entidades reaseguradoras para prestar el servicio de reparación a sus clientes.
Si bien no puede afirmarse, como regla general, que todos los servicios de asistencia al paciente cumplan con la condición referida en la señalada letra g) anterior, pues este análisis debe efectuarse caso por caso, en el supuesto objeto de la consulta puede concretarse que los servicios de asistencia al paciente en consulta prestados por técnicos auxiliares, por su propia naturaleza son necesarios y específicos y parece que pueden ser considerados como servicios con una particularidad tal que lo conviertan en directamente necesarios para la prestación de los servicios de ginecología en los términos señalados, si bien, no llegan a constituir directamente la actividad exenta desarrollada por los profesionales médicos.
Por todo ello puede concluirse que la exención contemplada en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto resulta de aplicación a los servicios de asistencia al paciente objeto de consulta en el ámbito de los servicios sanitarios.
No obstante, en cuanto a los servicios relacionados con la prevención de riesgos laborales, asesoría fiscal o de recursos humanos y el fondo para imprevistos, parece que no cumplen los requisitos señalados y no pueden ser considerados como servicios con unas particularidades tales que sean directamente necesarios para la prestación de los servicios de asistencia sanitaria.
En este sentido, este Centro directivo ya ha señalado que la exención contemplada en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del impuesto no resulta de aplicación a los servicios de naturaleza general, como los de asesoría fiscal o de recursos humanos prestados por una sociedad civil a sus miembros que ejercen la profesión de ginecología.
Este mismo criterio será también de aplicación al resto de los servicios de la Sociedad Civil objeto de consulta, a saber, los servicios de prevención de riesgos laborales y el fondo para imprevistos.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-6º