Los donativos entregados por una fundación que cumple los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002 no son gastos deducibles en su IS, sino rentas exentas en tanto que ingresos por donativos recibidos para colaborar en los fines fundacionales (art. 6.1.a Ley 49/2002). La deducibilidad como gasto presupone la condición de contribuyente; las entidades sin ánimo de lucro que reúnan los requisitos legales están exentas en la fuente de estas rentas, por lo que la cuestión se reenfoca desde la exclusión de la base imponible (rentas exentas) y no desde la deducción de gastos.
Hechos
La consultante es una fundación constituida sin ánimo de lucro que tiene afectado, de modo duradero, su patrimonio, a la realización de fines de interés general de carácter asistencial y de inclusión social, culturales y científicos.
La entidad destina a la realización de esos fines al menos el 70% de las rentas e ingresos que obtiene, deducidos los gastos necesarios para obtener tales ingresos. El resto de las rentas se dedican al incremento de la dotación patrimonial de la fundación en el plazo máximo de cuatro años marcado legalmente.
La fundación no desarrolla explotaciones económicas ajenas a su finalidad y los fundadores, asociados, patronos, miembros del órgano de gobierno y sus familiares no son destinatarios de las actividades de la fundación.
Asimismo, los cargos de patrono y miembros del órgano de gobierno son de carácter gratuito.
En el supuesto de disolución por disposición estatutaria, todo su patrimonio se destinará a otra entidad beneficiaria del mecenazgo.
La Fundación, de carácter estatal, se encuentra debidamente inscrita en el Registro de Fundaciones del Ministerio de Cultura.
Desde un punto de vista contable y económico, la Fundación cumple con las obligaciones marcadas legalmente, rinde anualmente cuentas al Protectorado competente y elabora una memoria económica anual en la que se especifican los ingresos y gastos por categorías y proyectos.
Como consecuencia de todo lo anterior, la Fundación está acogida al régimen fiscal especial establecido en el artículo 14 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Conforme consta inscrito en el Registro de Fundaciones antes referido, el decálogo de actividades que desarrolla la fundación para el cumplimiento de los fines fundaciones es el siguiente:
"Artículo 6. Actividades en cumplimiento de sus fines: Para el cumplimiento de estos fines, la Fundación desarrollará, de acuerdo con los programas concretos que en cada caso apruebe su Patronato todas las actividades que éste considere convenientes y en particular las siguientes:
1.º Promoción, creación, colaboración y desarrollo de todo tipo de estudios y de investigaciones científicas encaminados a la consecución de nuevos métodos y tecnologías, que sirvan para la realización del desarrollo integral y holístico de todas las capacidades humanas, basados en la nueva concepción humana y del universo hoy posibles gracias a las nuevas formas de ver la creación y entender su funcionamiento.
2.º Impulsar, investigar y fomentar la creación y el desarrollo de los valores humanos y de los sentimientos más elevados del hombre, como el amor, la solidaridad, la tolerancia, la alegría, la paz, y todos los que contribuyan a hacer la vida del individuo más feliz y plena, incluso, a través de donativos directos a personas físicas o a instituciones públicas y/o privadas dedicadas a dicho ámbito de actuación.
3.º Colaboración, investigación y desarrollo en cualquier otro campo que pueda dar respuesta al hombre en su búsqueda de encontrar sentido y satisfacción a la vida, y que de plenitud y realización a sus más íntimos deseos, tanto materiales, como espirituales. Así como también abrir nuevas dimensiones al conocimiento de sí mismo y del mundo que le rodea, tanto a la luz del conocimiento clásico como al de la ciencia actual.
4.º Promover, desarrollar e investigar desde una base y rigor científicos el milenario conocimiento y la antigua sabiduría que encierran las seculares religiones, culturas y civilizaciones, acerca del hombre y de su naturaleza espiritual. Revalidarlo a la luz de la ciencia moderna y adecuarlo para su aplicación con nuevos métodos y la reciente tecnología que nos ofrecen los últimos avances de las ciencias, para así poder ponerlo al alcance de toda humanidad.
5.º Promoción y apoyo en la investigación y creación de nuevos aparatos de medida que nos permitan el estudio de los aspectos más sutiles y las capacidades psíquicas del hombre, o de cualquier otra materia que esté relacionada con la consecución de los fines de la Fundación.
6.º Promoción, creación y desarrollo de todo tipo de centros para la enseñanza, aplicación y práctica de dichas técnicas y métodos que sirvan a los objetivos de la Fundación.
7.º Concesión de ayudas, becas y premios a instituciones o personas dedicadas o relacionadas con los objetivos de la Fundación que sirvan para estimular estos fines.
8.º Organización de cursos, seminarios, conferencias y cualesquiera otros análogos. Así como la redacción y edición de libros, revistas, folletos y cualquier tipo de documentación para la difusión de los temas que constituyen los fines u objetivos de la Fundación.
9.º Cualesquiera otras actividades o ayudas que el Patronato considere convenientes para el cumplimiento de sus fines fundacionales".
Conforme recoge el artículo transcrito, en su apartado segundo, una de las actividades que desarrolla la entidad para el cumplimiento de los fines fundacionales es la entrega de donativos directos a personas físicas o a instituciones públicas o privadas que se dedican al mismo ámbito de actuación que ella, esto es, actividades de asistencia e integración social, culturales o científicas.
De conformidad con lo establecido en el artículo 15 e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, entre otros: los donativos y liberalidades.
Cuestión planteada
Dado que los donativos referidos constituyen, conforme a lo establecido en los estatutos, actividades desarrolladas en cumplimiento de los fines fundacionales, se plantea si dichos importes deberán ser considerados gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante.
Contestación
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
En la contestación a la presente consulta, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que la fundación consultante cumple con todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 para poder acogerse a las disposiciones de la misma, si bien se trata de cuestiones de hecho que deberán ser acreditadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
El Capítulo II del Título II de la Ley 49/2002 regula el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos en el Impuesto sobre Sociedades.
En particular, el artículo 6 de la citada Ley 49/2002 dispone que:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo”.
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002, establece que:
“Estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
1.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o víctimas de malos tratos.
d) Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.
e) Asistencia a minorías étnicas.
f) Asistencia a refugiados y asilados.
g) Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes.
h) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
i) Acción social comunitaria y familiar.
j) Asistencia a ex reclusos.
k) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
l) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
m) Cooperación para el desarrollo.
n) Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores.
2.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte.
3.º Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico.
4.º Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
5.º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses.
6.º Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características similares.
7.º Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.
8.º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de expositores, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.
9.º Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.
10.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales.
11.º Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad.
12.º Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros”.
En el supuesto concreto planteado, la fundación consultante manifiesta tener como objeto la realización de fines de interés general de carácter asistencial y de inclusión social, cultural y científico. Se indica en el escrito de consulta que para el cumplimiento de tal objeto, la consultante desarrolla, entre otras actividades, la siguiente: “impulsar, investigar y fomentar la creación y el desarrollo de los valores humanos y de los sentimientos más elevados del hombre, como el amor, la solidaridad, la tolerancia, la alegría, la paz, y todos los que contribuyan a hacer la vida del individuo más feliz y plena, incluso, a través de donativos directos a personas físicas o a instituciones públicas y/o privadas dedicadas a dicho ámbito de actuación”.
Asimismo, manifiesta no desarrollar explotaciones económicas ajenas a su finalidad. No obstante, la consultante no especifica en qué consisten tales actividades o explotaciones económicas. Por tanto, este Centro Directivo no puede determinar si las actividades económicas desarrolladas por la consultante estarían o no exentas de tributación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 49/2002.
En todo caso, la consultante señala que, en cumplimiento de sus fines fundacionales, procede a la entrega de donativos directos a personas físicas o a instituciones públicas o privadas que operan en su mismo ámbito de actuación que la propia consultante (asistencia e integración social, cultural o científica).
La actividad consistente en la entrega de donativos a personas físicas o a instituciones públicas o privadas no constituye una actividad económica exenta en los términos del artículo 7 previamente transcrito.
En este punto, el artículo 8 de la Ley 49/2002, relativo a la determinación de la base imponible, establece que:
“1. En la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades sin fines lucrativos sólo se incluirán las rentas derivadas de las explotaciones económicas no exentas.
2. No tendrán la consideración de gastos deducibles, además de los establecidos por la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas.
Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los gastos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades destinadas a la amortización de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas sometidas a gravamen.
En el caso de elementos patrimoniales afectos parcialmente a la realización de actividades exentas, no resultarán deducibles las cantidades destinadas a la amortización en el porcentaje en que el elemento patrimonial se encuentre afecto a la realización de dicha actividad.
c) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los excedentes de explotaciones económicas no exentas”.
Adicionalmente, el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece lo siguiente:
“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
(…)”.
En virtud de todo lo anterior, dado que la actividad desarrollada por la fundación consultante no está comprendida entre las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo 7 de la Ley 49/2002, los donativos objeto de consulta no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles de acuerdo con los artículos 8 de la Ley 49/2002 y 15 de la LIS, anteriormente reproducidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002 arts. 2, 6 y 8