El saldo de la reserva de revalorización RDL 7/1996 dotada por una sociedad patrimonial se integra en la base imponible del período en que se aplique a finalidades distintas de: (i) eliminación de resultados negativos, (ii) ampliación de capital, o (iii) conversión a reservas de libre disposición transcurridos diez años desde el cierre del balance de actualización. La integración es obligatoria y no permite compensación con bases imponibles negativas de otros períodos.
Hechos
La consultante tributa como sociedad patrimonial. En su momento se acogió a la actualización de balances del Real Decreto Ley 7/1996. En la actualidad se halla en proceso de liquidación.
Cuestión planteada
Integración en la base imponible del saldo de la reserva dotada.
Contestación
En primer lugar conviene señalar, con carácter previo a la contestación a la cuestión planteada, que ésta parte de la autocalificación de la consultante como sociedad patrimonial, sin que sea posible analizar si concurren o no las circunstancias que establece el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para tributar en este régimen especial, ya que no se aportan datos al respecto.
Partiendo del hecho de que la consultante tributa efectivamente como sociedad patrimonial, para contestar a la cuestión planteada, es preciso indicar que el artículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, reguló una medida sobre actualización de balances de las empresas.
Esta disposición fue desarrollada por el Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la actualización de balances regulada en el artículo 5 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, y en la disposición adicional primera de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes de corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas.
El apartado 9 del artículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, dispone:
"El saldo de la cuenta Reserva de revalorización Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración tributaria. Dicha comprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de cierre del balance en el que consten las operaciones de actualización, en la forma que reglamentariamente se determine. Una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo para realizar la misma, el saldo de la cuenta podrá destinarse a la eliminación de resultados contables negativos, a la ampliación del capital social o transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de libre disposición. Dichas reservas darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos prevista en el artículo 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
La aplicación del saldo de la cuenta Reserva de revalorización Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio a finalidades distintas de las previstas en el párrafo anterior, determinará la integración del mismo en la base imponible del período impositivo en el que dicha aplicación se produjo, no pudiendo compensarse con dicho saldo las bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores."
En idéntico sentido, el artículo 15 del Real Decreto 2607/1996 regula el destino del saldo de la cuenta “Reserva de revalorización Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio”:
"1. A partir de la fecha en que la Inspección de los Tributos haya comprobado y aceptado el saldo de la cuenta "Reserva de revalorización Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio", y el sujeto pasivo hubiera efectuado las anotaciones contables resultantes de las rectificaciones propuestas, o en el caso de no mediar comprobación hubiese pasado el plazo de tres años a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior, dicho saldo podrá destinarse a:
a) Eliminar los resultados contables negativos. Las pérdidas objeto de compensación podrán ser tanto las acumuladas que procedan de ejercicios anteriores a aquel en el que se haya efectuado la comprobación como las del propio ejercicio en que se compruebe o de los siguientes.
b) Ampliación del capital social. A estos efectos tendrá la consideración de capital social el fondo de dotación fundacional, el fondo mutual y el fondo social, de las entidades de carácter fundacional, mutual, y asociativo, respectivamente, y la dotación patrimonial de los establecimientos permanentes.
c) Reservas de libre disposición, una vez transcurridos diez años contados a partir de la fecha del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización.
(.…)
2. El saldo de la cuenta "Reserva de revalorización Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio" no podrá ser distribuido, directa o indirectamente, a menos que la plusvalía haya sido realizada, entendiéndose que así ha sido cuando:
a) Los elementos patrimoniales actualizados hayan sido contablemente amortizados en la parte correspondiente a dicha amortización.
b) Los elementos patrimoniales actualizados hayan sido transmitidos o dados de baja en los libros de contabilidad.”
La actualización de balances contenida en el mencionado Real Decreto-Ley, tal y como se señala en su exposición de motivos, persigue potenciar la financiación interna de las empresas, elevando su capacidad de acceso al mercado de capitales. La norma pretende que se vean incrementados los fondos propios de la sociedad fortaleciendo su patrimonio empresarial en un medio plazo de diez años, por ello, permite que el saldo de la Reserva se destine a eliminar pérdidas, a ampliar capital social o bien, una vez transcurridos diez años, a dotar reservas de libre disposición.
En consecuencia, si la consultante procede a su disolución y liquidación sin haber transcurrido el plazo de diez años, a contar desde la revalorización contable, necesario para fortalecer la estructura financiera de la empresa, ello determinará una aplicación indebida de la reserva de revalorización, como consecuencia de haber incumplido la finalidad de la norma.
Los efectos de dicha aplicación indebida se encuentran regulados en el artículo 16 del Real Decreto 2607/1996, así como en el artículo 5, del Real Decreto-Ley 7/1996, que establecen lo siguiente:
“La disposición del saldo, total o parcial, de la cuenta “Reserva de revalorización Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio”, antes de que sea comprobado y aceptado por la Inspección de los Tributos, o la aplicación del mismo a finalidades distintas de las previstas en el artículo anterior, determinará la integración de su importe como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en el que se hubiera producido la disposición o aplicación indebida, no pudiendo compensarse dicho saldo con bases imponibles negativas.”
Establecido lo anterior queda por dilucidar cómo se efectuará esta integración en la base imponible de la consultante, que tributa como sociedad patrimonial. De acuerdo con el artículo 61.3 del TRLIS, la base imponible de las sociedades patrimoniales se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Hay que tener en cuenta el carácter específico atribuido a la base imponible especial. De acuerdo con el artículo 40.1 del TRLIRPF, estará constituida por “las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación”. Por otra parte, la parte general de la base imponible adopta un carácter de residual, ya que de acuerdo con el artículo 39 del TRLIRPF, “(…) estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales previstas en el artículo 40 de esta ley, (…)”.
En definitiva, sólo las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales con más de un año de permanencia en el patrimonio del contribuyente se incluirán en la parte especial de la base imponible. El resto de las rentas de la entidad se incluirán en la parte general de la base imponible.
El saldo de la reserva de revalorización integrable en la base imponible no puede asimilarse a dicho concepto, de acuerdo con el artículo 31 del TRLIRPF, ya que no tiene su origen en una transmisión de un elemento patrimonial. En definitiva, su inclusión deberá efectuarse en la parte general de la base imponible de la sociedad patrimonial, tributando al tipo del 40 por ciento, según la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61