Procede la exención de rendimientos del trabajo en el extranjero conforme a la letra p) del artículo 7 LIRPF cuando concurren: (i) desplazamiento efectivo para entidad no residente o establecimiento permanente extranjero, (ii) país con convenio doble imposición o no considerado paraíso fiscal, (iii) límite máximo 60.100 euros anuales por días de estancia exterior. El consultante puede solicitar al pagador (universidad española) el recálculo de la retención ajustándola a la base imponible reducida por la exención, aunque la efectividad de esta solicitud depende de que la universidad como retenedor reconozca la condición de elegibilidad y proceda a gestionar correctamente la retención en origen.
Hechos
El consultante es profesor de una universidad española. Esta universidad, a través de su Centro de Estudios de América Latina, desarrolla proyectos de cooperación interuniversitaria con universidades latinoamericanas. Dichos proyectos tienen por objeto la realización de acciones de investigación y formación en el ámbito iberoamericano, con el fin de facilitar la colaboración entre equipos sobre las diferentes facetas científicas, sociales, culturales, económicas y políticas que estén impulsando universidades de los países iberoamericanos para su mejor inserción en el mundo global a partir de su especificidad histórica y las dinámicas de integración regional, continental y global.
Para ejecutar estos proyectos, la universidad española tiene que desplazar a profesores suyos a las universidades latinoamericanas. Cuando desplaza a sus profesores no les asigna ninguna retribución específica, si bien, a través del citado Centro, se hace cargo de los gastos de desplazamiento, manutención y estancia.
En 2010, el consultante ha participado en uno de estos proyectos, llevado a cabo con dos universidades brasileñas y otra peruana. El programa de ejecución del proyecto establecía, en una de sus fases, la necesidad de que los profesores se desplazaran una serie de días a las sedes de estas universidades latinoamericanas. En particular, estaba prevista la realización de varios seminarios dirigidos a la comunidad universitaria de las citadas instituciones.
En ejecución del mencionado proyecto, durante el año 2010, el consultante se desplazó 8 días a Brasil y 7 días a Perú, para desarrollar, en las sedes de las universidades participantes del proyecto, los mencionados seminarios, además, de otras cuestiones asociadas al proyecto. La universidad española no le asignó ninguna retribución específica aunque se hizo cargo de los gastos de desplazamiento, manutención y estancia.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación de la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y cuantificación de la renta exenta.
- Si puede solicitar al pagador (universidad española) que recalcule la retención teniendo en cuenta la exención.
Contestación
La presente contestación se realiza partiendo de la consideración del consultante como persona física que tiene su residencia habitual en España, según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, por tanto, es contribuyente del IRPF, así como de la existencia de una relación laboral o estatutaria del consultante con la universidad española, en el marco de la cual es desplazado al extranjero.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Para aplicar la exención, la norma exige, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Por tanto, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
De acuerdo con lo manifestado en su escrito, el consultante se ha desplazado a las sedes de las universidades brasileñas y peruana para impartir unos seminarios, además de realizar otras cuestiones asociadas al proyecto. Por lo que cabe entender cumplido este requisito durante los días en que el consultante ha estado desplazado efectivamente en Brasil y Perú.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Aunque, a priori, es difícil señalar unas reglas claras que puedan servir de guía para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa o entidad no residente, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el supuesto planteado, cabe entender que los trabajos se realizan efectivamente en el extranjero para una entidad no residente, toda vez que el destinatario o beneficiario de los trabajos realizados por el consultante son las universidades iberoamericanas.
Por lo que respecta al requisito relativo a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible, únicamente, que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
En el caso de Brasil, este requisito puede entenderse cumplido al tener suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición que contiene cláusula de intercambio de información.
Por lo que se refiere a Perú, en la actualidad, España no tiene vigente un convenio para evitar la doble imposición con dicho país, por lo que en este caso se deberá analizar si en Perú se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF. Asimismo, dicho país no tiene la consideración de paraíso fiscal según lo dispuesto en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio (BOE del 13 de julio).
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
En relación con la cuantificación de la renta exenta, la norma declara exentos los rendimientos del trabajo que se han obtenido por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, y establece un límite máximo de 60.100 euros anuales. Lógicamente, cuando el trabajador efectúa varios desplazamientos al extranjero, a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos.
Para determinar el importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, podrá aplicarse un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
En cuanto a la última cuestión, el procedimiento para determinar el importe de las retenciones sobre los rendimientos del trabajo está regulado en los artículos 80 y siguientes del RIRPF. La base para calcular el tipo de retención se determinará, conforme al artículo 83 del RIRPF, en función del importe de las retribuciones que vaya a percibir el contribuyente en el año natural.
Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas.
El artículo 87 del RIRPF dispone que procederá regularizar el tipo de retención, entre otras circunstancias, “cuando en virtud de normas de carácter general o de la normativa sectorial aplicable, o como consecuencia del ascenso, promoción o descenso de categoría del trabajador o, por cualquier otro motivo, se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía aplicándose hasta ese momento”.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7 p; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 75, 87.