El contribuyente por IRPF que ejerza actividades económicas puede participar en la financiación de producciones audiovisuales o espectáculos en vivo conforme al art. 39.7 LIS y aplicar las deducciones del art. 36 LIS (incentivos audiovisuales) por remisión del art. 68.2.a LIRPF, siempre que el aporte no derive en adquisición de derechos de propiedad intelectual y se cumpla el límite del 30% sobre costes de producción; la DGT confirma que la exclusión contenida en el art. 68.2.a respecto a los apartados 2 y 3 del art. 39 LIS no afecta al apartado 7, por lo que el régimen de financiación audiovisual es plenamente aplicable a personas físicas con rendimientos de actividades económicas.
Hechos
La asociación consultante, dado el carácter novedoso de la modificación normativa del apartado 7 del artículo 39 de la LIS, tanto por su reciente aprobación como por su contenido, se plantea diversas cuestiones en relación con su aplicación en conexión con el apartado 1 del artículo 36 de la LIS.
Cuestión planteada
Se describen en el cuerpo de la contestación.
Contestación
1. Si el contribuyente que participe en la financiación de la producción en los términos del artículo 39.7 de la LIS puede ser contribuyente del IRPF que obtenga rendimientos de actividades económicas.
El apartado a) del artículo 68.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que:
“A los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de deducción, con excepción de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Por su parte, el artículo 39.7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción dada por la disposición 5.1 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, establece que:
“7. El contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas por otros contribuyentes, podrá aplicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, en las condiciones y términos en ellos señalados, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor, siempre que hayan sido generadas por este último, cuando aporte cantidades destinadas a financiar la totalidad o parte de los costes de la producción, así como los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite del 30 % de los costes de producción, sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados de las producciones o espectáculos, cuya propiedad deberá ser en todo caso del productor.
Las cantidades para financiar costes de producción podrán aportarse en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados costes de producción, y hasta la obtención de los certificados a que se refiere la letra a’) del apartado 1 o a la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según proceda. Las cantidades para financiar gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refiere el apartado anterior podrán aportarse con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados gastos, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos.
El importe máximo de la deducción generada por el productor que el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refieren los párrafos anteriores. El exceso de deducción podrá ser aplicado por el productor que haya generado el derecho a la misma.
El productor y los contribuyentes que participen en la financiación de la producción deberán suscribir uno o más contratos de financiación, que podrán firmarse asimismo en cualquier fase de la producción, que contengan, entre otros, los siguientes extremos:
a) Identidad de los contribuyentes que participan en la producción y en la financiación.
b) Descripción de la producción.
c) Presupuesto de la producción con descripción detallada de los gastos y, en particular, de los que se vayan a realizar en territorio español. También se incluirán el presupuesto de los gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor con descripción detallada de los que se vayan a realizar en territorio español.
d) Forma de financiación de la producción y de los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, especificando separadamente las cantidades que aporte el productor, las que aporte el contribuyente que participe en su financiación y las que correspondan a subvenciones y otras medidas de apoyo.
Para la aplicación de la deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a’) y b’) del apartado 1 o del requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación cuando el contribuyente que participa en la financiación esté vinculado, en el sentido del artículo 18 de esta ley, con el contribuyente que genere el derecho a la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.
La aplicación de la deducción por el contribuyente que participa en la financiación será incompatible, total o parcialmente, con la deducción a la que tendría derecho el productor por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.
El importe de la deducción que aplique el contribuyente que participa en la financiación deberá tenerse en cuenta a los efectos de la aplicación del límite conjunto del 25 por ciento establecido en el apartado 1 del artículo 39 de esta ley. No obstante, dicho límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, que corresponda al contribuyente que participa en la financiación, sea igual o superior al 25 por ciento de su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.”
De conformidad con lo anterior, en la medida que se trate de un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerza actividades económicas, podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 39.7 de la LIS, en las condiciones y requisitos previstos en la normativa aplicable.
2. Si una agrupación de interés económico (AIE) puede ser financiador en el sentido del artículo 39.7 de la LIS.
Respecto a si una Agrupación de Interés Económico (en adelante, AIE) podría cumplir los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción prevista en el apartado 7 del artículo 39 de la LIS, transcrito supra, éste señala que: “El contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas por otros contribuyentes, podrá aplicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, en las condiciones y términos en ellos señalados, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor, siempre que hayan sido generadas por este último, (…)”
Por su parte, respecto a la aplicación del régimen fiscal especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, regulado en el capítulo II del título VII de la LIS, y más particularmente, en su artículo 43, debe señalarse que dicho régimen especial será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico.
En este sentido, la presente contestación parte de la hipótesis de que la AIE se constituirá al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico. Al respecto, el citado artículo 43 de la LIS establece que:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:
(…)
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo:
(…)
4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
A su vez, el artículo 46.1 de la LIS, añade:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.”
De acuerdo con todo lo anterior, cabe concluir que el artículo 39.7 de la LIS permite trasladar al inversor la totalidad o parte de la deducción generada por el productor, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 36.1 de la LIS y dentro de los límites previstos en el apartado 7 del artículo 39 de la LIS, en tanto que dicha transmisión no es posible bajo el régimen fiscal especial aplicable a las agrupaciones de interés económico en la medida en que, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 43.1.4º de la LIS, lo que la AIE imputa a sus socios son bases de deducción y no deducciones propiamente dichas.
En consecuencia, si una AIE participase en la financiación de una producción que generase el derecho a aplicar la deducción prevista en el artículo 36.1 de la LIS, la deducción que pudiera ser trasladada a la AIE financiadora, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.7 de la LIS, no podrá ser, a su vez, traslada a quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del período impositivo de la AIE.
3. Si una AIE que produzca una producción audiovisual que genere la deducción del artículo 36.1 de la LIS puede traspasar vía artículo 39.7 de la LIS la deducción al financiador mediante el contrato de financiación. En particular, si es compatible el traspaso de la deducción vía art. 39.7 de la LIS al financiador con el régimen de imputación a sus socios de la base de la deducción ex artículo 36.1 de la LIS en caso de exceso.
Respecto a la posibilidad de que una AIE que genere la deducción del artículo 36.1 de la LIS, cuestión que la presente contestación no entra a valorar, pueda traspasar la deducción a un contribuyente que participa en la financiación en virtud del artículo 39.7 de la LIS, este último artículo no limita su aplicación en caso de que el contribuyente que genera la deducción del artículo 36.1 de la LIS sea una AIE.
En consecuencia, en la medida que se cumplan los requisitos previstos en los artículos 36.1 y 39.7 de la LIS, el contribuyente que participa en la financiación podrá aplicar la parte que le corresponda de la deducción generada por la AIE. El exceso, si lo hubiera, determinará que la AIE impute a sus socios la base de la deducción que reste, conforme a lo previsto en el artículo 46.1 de la LIS.
4. Si los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor forman parte de la base de la deducción del artículo 39.7 de la LIS.
De conformidad con lo anterior, el artículo 39.7 de la LIS exige que las cantidades aportadas en concepto de financiación se destinen a sufragar la totalidad o parte de los costes de la producción, así como los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite del 30 % de los costes de producción, sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados de las producciones o espectáculos, cuya propiedad deberá ser en todo caso del productor.
Así, el contribuyente que participa en la financiación podrá aportar las cantidades para financiar costes de producción en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados costes de producción, y hasta la obtención de los certificados a que se refiere a la letra a´) del apartado 1 del artículo 36 de la LIS. Respecto a las cantidades para financiar gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, estas podrán aportarse con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados gastos, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos, con el límite y requisitos previstos en el artículo 39.7 de la LIS.
5. Si en los supuestos de minoración de la deducción del art. 36.1 de la LIS que ha sido cedida parcialmente a través del art. 39.7 de la LIS (por ejemplo, menor coste de producción del proyecto que el previsto inicialmente, percepción de una subvención con posterioridad a la finalización de la obra, liquidación tributaria, etc.), existe un orden a seguir, como por ejemplo, minorar la deducción en primer lugar en sede del productor en el importe no cedido vía art. 39.7 de la LIS y, solo en el caso de que este fuese insuficiente, minorar la deducción cedida a través de dicho precepto o la minoración se produce a prorrata.
El artículo 39.7 de la LIS, transcrito supra, señala que: “El importe máximo de la deducción generada por el productor que el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refieren los párrafos anteriores. El exceso de deducción podrá ser aplicado por el productor que haya generado el derecho a la misma.”
Por tanto, el mencionado precepto establece un orden en la aplicación de la deducción generada por el productor cuando deba ser aprovechada por dos contribuyentes distintos, el productor y el contribuyente que participa en la financiación. El orden establecido determina que, en primer lugar, la deducción del artículo 36.1 de la LIS será aplicada por el contribuyente que participa en la financiación en la parte que resulte, como máximo, de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último hubiera aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor. El exceso de deducción, si lo hubiera, que no hubiera sido aplicado por el contribuyente que participa en la financiación podrá ser aplicado por el productor que hubiera generado el derecho a la misma.
Respecto a cómo minorar la deducción del artículo 36.1 de la LIS cuando, con posterioridad a la finalización de la obra, concurran determinadas circunstancias que impliquen una reducción de la mencionada deducción, de acuerdo con una interpretación sistemática y razonable de la norma, con el fin de que el aprovechamiento de la deducción se produzca, en primer lugar, en sede del contribuyente que participó en la financiación, deberá minorarse, en primer lugar, la deducción que hubiera sido aplicada por el productor, en su caso, hasta anularla y, en el supuesto de que restase deducción que debiera minorarse, se reducirá la deducción que hubiera sido trasladada al contribuyente que participó en la financiación en la parte que corresponda. En el supuesto de que toda la deducción del artículo 36.1 de la LIS, generada por el productor, hubiera sido trasladada al contribuyente que participó en la financiación, la minoración de la deducción se practicará en este último.
6. Si puede destinarse el importe de la financiación ex artículo 39.7 de la LIS al pago de créditos comerciales o financieros que se hayan utilizado para sufragar temporalmente costes de la producción.
El apartado 7 del artículo 39 de la LIS dispone que tendrá acceso a la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 36 de la LIS el contribuyente que participe en la financiación cuando “cuando aporte cantidades en concepto de financiación, para sufragar la totalidad o parte de los costes de la producción”.
Asimismo, el mencionado precepto exige que: “El productor y los contribuyentes que participen en la financiación de la producción deberán suscribir uno o más contratos de financiación, que podrán firmarse asimismo en cualquier fase de la producción, que contengan, entre otros, los siguientes extremos:
a) Identidad de los contribuyentes que participan en la producción y en la financiación.
b) Descripción de la producción.
c) Presupuesto de la producción con descripción detallada de los gastos y, en particular, de los que se vayan a realizar en territorio español. También se incluirán el presupuesto de los gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor con descripción detallada de los que se vayan a realizar en territorio español.
d) Forma de financiación de la producción y de los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, especificando separadamente las cantidades que aporte el productor, las que aporte el contribuyente que participe en su financiación y las que correspondan a subvenciones y otras medidas de apoyo.”
Al respecto, debe recordarse que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 39.7 de la LIS, el contribuyente que participa en la financiación podrá aportar las cantidades para financiar costes de producción en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados costes de producción, y hasta la obtención de los certificados a que se refiere a la letra a´) del apartado 1 del artículo 36 de la LIS y, tratándose de cantidades destinadas a financiar gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, estas podrán aportarse con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados gastos, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos.
De conformidad con todo lo anterior, en la medida en que la financiación percibida se destine al pago de créditos comerciales o financieros que hayan sido destinados a sufragar total o parcialmente los costes de la producción, así como los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite del 30 % de los costes de producción, sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados de las producciones o espectáculos, cuya propiedad deberá ser en todo caso del productor, y siempre que se cumplan los requisitos previsto en el artículo 39.7 de la LIS, entre otros, el relativo a los extremos que debe contener el contrato de financiación suscrito entre el productor y financiador, se cumpliría lo previsto en el apartado 7 del artículo 39 de la LIS.
7. Si pueden financiador y productor formar parte de un mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio o ser partes vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS.
El apartado 7 del artículo 39 de la LIS, transcrito supra, establece que: “Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación cuando el contribuyente que participa en la financiación esté vinculado, en el sentido del artículo 18 de esta ley, con el contribuyente que genere el derecho a la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.”
De conformidad con lo anterior, en la medida que el productor y el contribuyente que participa en la financiación estén vinculados en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS, no podrán aplicar lo dispuesto en el artículo 39.7 de la LIS.
8. Si el incumplimiento por parte del productor del requisito de permanencia en funcionamiento del copyright durante tres años, podría implicar la obligación de regularizar para el financiador que haya aplicado la deducción ex artículo 39.7 de la LIS.
El apartado 5 del artículo 39 de la LIS señala que:
“Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante 5 años, o 3 años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera Inferior. En el caso de producciones cinematográficas y series audiovisuales, se entenderá este requisito cumplido en la medida que la productora mantenga el mismo porcentaje de titularidad de la obra durante el plazo de 3 años, sin perjuicio de su facultad para comercializar total o parcialmente los derechos de explotación derivados de la misma a uno o más terceros.
Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora.”
En el supuesto de que el intangible que ha generado el derecho a la aplicación de la deducción prevista en el artículo 36 de la LIS (producción) se transmita por parte del productor antes del plazo de 3 años, no se habrá cumplido el requisito exigido por el artículo 39.5 de la LIS para la aplicación de la deducción prevista en el artículo 36, apartado 1 de la LIS. En consecuencia, en el período impositivo en el que se produzca dicha circunstancia, debería regularizarse la deducción declarada y aplicada, bien por el productor bien por el financiador, junto con los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de la LIS.
Por tanto, en caso de incumplimiento, por parte del productor, del requisito de permanencia previsto en el artículo 39.5 de la LIS, el contribuyente que participa en la financiación deberá proceder a regularizar la deducción declarada y aplicada en los términos establecidos en el artículo 125.3 de la LIS. Asimismo, en la medida que el productor hubiera aplicado el exceso de la deducción no aplicada por el financiador, en virtud de lo previsto en el contrato de financiación suscrito entre ambos y conforme a lo dispuesto en el artículo 39.7 de la LIS, deberá proceder igualmente a regularizar la deducción declarada y aplicada, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de la LIS.
9. Si para producciones que se desarrollen durante más de un ejercicio, el límite de 1,20 veces sobre la aportación del financiador se calcula sobre su aportación a la financiación en cada periodo impositivo o sobre la aportación global en la producción.
El artículo 39.7 de la LIS establece que: “El importe máximo de la deducción generada por el productor que el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refieren los párrafos anteriores. El exceso de deducción podrá ser aplicado por el productor que haya generado el derecho a la misma”.
Asimismo, el mencionado precepto señala que: “Para la aplicación de la deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a’) y b’) del apartado 1 o del requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.”
De conformidad con lo anterior, dado que el artículo 39.7 de la LIS exige, para que el contribuyente que participe en la financiación pueda aplicar la deducción del artículo 36.1 de la LIS, la presentación del contrato de financiación y la certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a’) y b’) del artículo 36.1 de la LIS y, en consecuencia, que la producción haya finalizado, el importe de la deducción generada por el productor que el financiador podrá aplicar será, como máximo, el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, computando dichas cantidades de manera global, siempre y cuando se cumplan los requisitos temporales de aportación, y demás requisitos, previstos en el artículo 39.7 de la LIS.
10. Si el límite cualificado del 50% de deducibilidad sobre cuota (artículo 39.1 de la LIS) es de aplicación tanto al productor (36.1 de la LIS) como al financiador (39.7 de la LIS).
Respecto a la aplicación por el productor del límite incrementado del 50 por ciento de la cuota, el apartado 1 del artículo 39 de la LIS establece que: “El importe de las deducciones previstas en este Capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el periodo impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 25 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. No obstante, el limite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.”
Así, en la medida que el importe de las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio periodo impositivo por el productor exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones, dará derecho al productor a elevar el límite del 25 al 50 por ciento, en los términos señalados en el párrafo anterior.
Por otro lado, respecto a la posibilidad de que el contribuyente inversor aplique el límite incrementado del 50 por ciento de la cuota, el apartado 7 del artículo 39 de la LIS señala que: “El importe de la deducción que aplique el contribuyente que participa en la financiación deberá tenerse en cuenta a los efectos de la aplicación del límite conjunto del 25 por ciento establecido en el apartado 1 del artículo 39 de esta ley. No obstante, dicho límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, que corresponda al contribuyente que participa en la financiación, sea igual o superior al 25 por ciento de su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.”
De conformidad con lo anterior, en la medida que el importe de la deducción prevista en el artículo 36.1 de la LIS que corresponda al contribuyente que participa en la financiación iguale o exceda el 25 por ciento de su cuota íntegra, computada en los términos expresados en el artículo 39.7 de la LIS, dará derecho al contribuyente que participa en la financiación a elevar el límite del 25 al 50 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.
11. Si la deducción podría aplicarse por el financiador por su aportación anual en un periodo impositivo previo al de obtención del certificado de nacionalidad o calificación por edades.
El artículo 39.7 de la LIS exige que: “Para la aplicación de la deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a’) y b’) del apartado 1 o del requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.”
De conformidad con lo anterior, el artículo 39.7 de la LIS no prevé que el contribuyente que participa en la financiación pueda aplicar la deducción del 36.1 de la LIS que le corresponda anualmente, sino que exige que el financiador presente ante la Administración tributaria, el contrato de financiación suscrito con el productor y la certificación del cumplimiento de los requisitos previstos en la letra a’), así como en la letra b’) del artículo 36.1 de la LIS, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que el financiador tenga derecho a la deducción.
En todo caso, debe recordarse que el contribuyente que participa en la financiación aplicará la deducción prevista en el artículo 39.7 de la LIS en los mismos términos y con las mismas condiciones que se hubieren aplicado al productor. Por tanto, dado que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 36.1 de la LIS, la deducción generada por el productor no podrá aplicarse sino a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra o, en el supuesto de producciones de animación, a partir del período impositivo en que se obtenga el certificado de nacionalidad señalado en la letra a’) anterior, el financiador nunca podrá aplicar la deducción traslada por el productor, en virtud de lo dispuesto en el artículo 39.7 de la LIS, en un período impositivo anterior a aquel en el que el productor tuviese derecho a aplicar la deducción por él generada.
12. Si en caso de incumplimiento total o parcial por parte del productor de lo previsto en el contrato de financiación (por ejemplo, menor coste de producción final incurrido que el previsto en el contrato), se pueden establecer en el contrato de financiación cláusulas de reintegro de las cantidades aportadas y si la aportación a la financiación puede realizarse el mismo día de la obtención del certificado de nacionalidad de la producción.
Respecto al momento temporal en el que pueden realizarse las aportaciones, el artículo 39.7 de la LIS establece que: “Las cantidades para financiar costes de producción podrán aportarse en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados costes de producción, y hasta la obtención de los certificados a que se refiere la letra a’) del apartado 1 o a la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según proceda. Las cantidades para financiar gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refiere el apartado anterior podrán aportarse con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados gastos, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos.”
Por tanto, las cantidades aportadas por el financiador tras la obtención de los certificados previstos en la letra a´) del artículo 36.1 de la LIS, por parte del productor, no podrán computar como cantidades aportadas para financiar costes de producción, en los términos previstos en el artículo 39.7 de la LIS. A tal efecto, deberá tomarse en consideración la fecha y la hora de emisión del certificado de nacionalidad y del certificado del carácter cultural de la obra, emitidos por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales o por la Comunidad Autónoma que proceda con arreglo a lo dispuesto en los artículos 12 de la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine y 22 del Real Decreto 1084/2015, de 4 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, respectivamente.
Respecto a la posibilidad de incluir cláusulas de reintegro de las cantidades aportadas en el contrato de financiación, el apartado 5 del artículo 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), prevé que: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”
Por su parte, el artículo 7 de la LGT regula las fuentes del ordenamiento tributario. En concreto, el apartado 2 de dicho precepto determina que: “2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.”
Asimismo, el artículo 1255 del Código Civil dispone que: “Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público.”
En consecuencia, en la medida en que las cláusulas de reintegro previstas en el contrato de financiación sean conformes a la normativa civil o mercantil aplicable, cuestión que este Centro Directivo no entra a valorar por no ser materia de su competencia, la introducción de dichas cláusulas de reintegro no obsta para que el contrato de financiación sea válido a efectos de lo dispuesto en el artículo 39.7 de la LIS siempre que cumpla los requisitos y condiciones previstas en el mencionado precepto.
13. Si debe el contrato de financiación ser comunicado y remitido a la Administración tributaria por parte del productor, el financiador o ambos. Si la falta de comunicación del contrato de financiación a la Administración tributaria es un incumplimiento formal (sancionable, pero que no conlleva la imposibilidad de aplicar la deducción) o material (imposibilita la aplicación de la deducción).
El artículo 39.7 de la LIS, transcrito supra, dispone que “El productor y los contribuyentes que participen en la financiación de la producción deberán suscribir uno o más contratos de financiación, que podrán firmarse asimismo en cualquier fase de la producción, que contengan, entre otros, los siguientes extremos:
(…)
Para la aplicación de la deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a’) y b’) del apartado 1 o del requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.
(…)”
De conformidad con lo anterior, para la aplicación del artículo 39.7 de la LIS será necesario, entre otros requisitos, que tanto el productor como el contribuyente que participa en la financiación de la producción, suscriban uno o más contratos de financiación que deberán ser presentados por el financiador, así como certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a´) y b´) del artículo 36 de la LIS en una comunicación a la Administración tributaria suscrita tanto por el productor como por ambos, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que el financiador tenga derecho a aplicar la deducción.
El incumplimiento de tales requisitos determinará la inaplicación de la deducción por parte del financiador, en los términos previstos en el artículo 125.3 de la LIS, en virtud del cual:
“3. El derecho a la aplicación de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el contribuyente deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora”.
14. Si debe comunicarse a la Administración tributaria cualquier modificación posterior del contrato de financiación o sus anexos.
El artículo 39.7 de la LIS, transcrito supra, prevé que: “Para la aplicación de la deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a’) y b’) del apartado 1 o del requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.”
Conforme a lo anterior, en el supuesto de que financiador y productor acordasen una modificación del contrato de financiación inicialmente suscrito, con posterioridad a la fecha en que se hubiese producido su presentación a la Administración tributaria, la aplicación de la deducción prevista en el artículo 39.7 de la LIS, por parte del financiador, requiere que este último presente el nuevo contrato de financiación acordado, siempre y cuando tanto la modificación mencionada como la presentación del nuevo contrato se realicen con anterioridad a la finalización del periodo impositivo en que el contribuyente que participación en la financiación de la producción tenga derecho a aplicar la deducción.
15. Si el productor está obligado a practicar retención a cuenta del IS o del IRPF por el importe de la totalidad o parte de la deducción aplicada por el financiador.
En este punto, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 128 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.
(…)”
De conformidad con lo anterior, en la medida que el productor no satisface o abona renta alguna al financiador, tal como exige el artículo 128.1 de la LIS, no está obligado a practicar retención o ingreso a cuenta respecto del importe que corresponda a la deducción aplicada por el financiador.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 36-1, 39-7