La entidad no puede acogerse a la exención de la D.A. 16ª del TRLIS porque los inmuebles fueron adquiridos a título gratuito (adjudicación por extinción de deuda), cuando la norma exige expresamente adquisición "a título oneroso a partir de la entrada en vigor del RDL 18/2012". La gratuidad de la transmisión excluye la aplicación de la exención, independientemente de que la entidad sea propietaria de otros inmuebles o que reúna las restantes condiciones objetivas (naturaleza urbana, activo no corriente, período de adquisición).
Hechos
La entidad consultante es una Pyme cuya actividad única desde su constitución en el año 2000 hasta el ejercicio 2012 ha sido la construcción de edificios. En 2011 realizó esporádicamente la promoción y venta de una casa.
Con fecha Junio de 2012 mediante auto judicial, le fueron adjudicadas dos viviendas terminadas en ejecución de una deuda que, por su actividad de construcción, en el año 2005 mantenía con el propietario de las casas. Estas dos casas fueron contabilizadas en el grupo 221 del PGC como inversiones en construcción. La sociedad tiene otro inmueble desde enero de 2011 que dedica al alquiler y que también fue adquirido en pago de una deuda. Ante las dificultades de venta por la crisis inmobiliaria la sociedad dedicó dichas viviendas al alquiler, pero tuvo dos ofertas de compra que se aceptaron y fueron vendidas una en julio y otra en diciembre de 2012.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante puede acogerse a la exención prevista en la Disposición final primera el Real Decreto-Ley 18/2012, de 11 de mayo, que añade una nueva Disposición adicional decimosexta al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, relativa a la exención de rentas derivadas de la transmisión de determinados inmuebles.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2011, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El Real Decreto-Ley 18/2012, de 11 de Mayo, sobre el saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, en su disposición final primera modifica el TRLIS y añade una nueva disposición adicional decimosexta (en adelante D.A. 16ª del TRLIS) relativa a la exención de rentas derivadas de la transmisión de determinados inmuebles, que queda redactada de la siguiente forma:
“Estarán exentas en un 50 por ciento las rentas positivas derivadas de la transmisión de bienes inmuebles de naturaleza urbana que tengan la condición de activo no corriente o que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta y que hubieran sido adquiridos a título oneroso a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 18/2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.
No formarán parte de la renta con derecho a la exención el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los inmuebles, ni las cantidades correspondientes a la reversión del exceso de amortización que haya sido fiscalmente deducible en relación con la amortización contabilizada.
La exención prevista en esta disposición será compatible, en su caso, con la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 de esta Ley.
No resultará de aplicación la presente disposición cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a una persona o entidad respecto de la que se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o al cónyuge de la persona anteriormente indicada o a cualquier persona unida a esta por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.”
A la entidad consultante le fueron adjudicadas dos viviendas terminadas en ejecución de una deuda que mantenía con el propietario de las mismas con fecha junio de 2012. Por otra parte, la entidad consultante es propietaria de otro inmueble desde enero de 2011, dedicado al alquiler, adquirido, a su vez, en pago de una deuda. Estas viviendas fueron arrendadas y vendidas en julio y diciembre de 2012 respectivamente.
De acuerdo con la disposición adicional decimosexta del TRLIS arriba reproducida, estarán exentas en un 50 por ciento las rentas positivas derivadas de la transmisión de bienes inmuebles de naturaleza urbana que tengan la condición de activo no corriente o que hayan sido calificados de activo no corrientes mantenidos para la venta y que hubieran sido adquiridos a título oneroso a partir de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 18/2012 (12 de mayo de 2012) y hasta 31 de diciembre de 2012.
La dación en pago es el acto por el cual el acreedor de una deuda consiente que el deudor realice el pago de la misma en una forma diferente a la convenida. En el presente caso el consultante adquiere dos viviendas terminadas en pago de una deuda que mantenía con el propietario de las mismas.
Esta dación en pago constituye una adquisición a título oneroso, y por tanto, la transmisión de las viviendas adjudicadas podría acogerse a la exención prevista en la disposición adicional primera del mencionado Real Decreto-Ley siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos allí establecidos.
En primer lugar, respecto de los inmuebles que fueron adjudicados al consultante en el ejercicio 2011, éstos no se podrán acoger a la exención prevista en la D.A. 16ª del TRLIS en tanto en cuanto éste exige que los bienes inmuebles sean adquiridos a título oneroso a partir de la entrada en vigor del citado Real Decreto-ley, el cual entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE (12 de Mayo de 2012).
Respecto de las viviendas adquiridas en el año 2012, hay que precisar que éstas fueron vendidas en julio y diciembre de ese mismo año. Con carácter previo, es necesario determinar si dichas viviendas tienen la consideración de existencias o de inmovilizado, puesto que la citada D.A. 16ª del TRLIS exige que las rentas objeto de exención deriven de la transmisión de bienes inmuebles de naturaleza urbana que tengan la condición de activo no corriente o de activos no corrientes mantenidos para la venta.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa.
Por tanto, a efectos contables la adscripción de elementos patrimoniales se realiza en función de su afectación, de manera que se considera activo circulante o corriente los elementos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, los elementos cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en un máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio.
Por tanto, la clasificación entre inmovilizado y existencias vendrá determinada por la función que cumplan los elementos en relación con su participación en el respectivo proceso productivo y de comercialización de la empresa, de manera que un bien pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de su venta.
En el presente caso, de los datos que se derivan de la consulta la entidad consultante tiene como actividad la construcción de edificios. En pago de una deuda, en junio de 2012, le fueron adjudicadas dos viviendas, las cuales fueron transmitidas en julio y diciembre de ese mismo año, no teniendo la consideración por tanto de activo no corriente sino de existencias. En efecto, los inmuebles enajenados no fueron destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, sino que fueron destinados a la venta en un plazo inferior a un año desde la fecha de su adjudicación.
En consecuencia, la entidad consultante no podrá aplicarse la exención prevista en la D.A. 16ª del TRLIS arriba reproducida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/RD Leg 4/2004, Disposición adicional decimosexta