El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS es aplicable a aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos del artículo 94: entidad receptora residente en España o con establecimiento permanente afectado; participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; y, para personas físicas que aporten acciones/participaciones, requisitos adicionales de residencia de la entidad, exclusión de patrimoniales, participación cualificada del 5% y posesión ininterrumpida durante el año anterior. Para otros elementos patrimoniales aportados por físicas, estos deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad conforme a Código de Comercio.
Hechos
La entidad A está participada en un 46,347% por la persona física PF1 y en el mismo porcentaje por PF2. El 3,653% de su capital está en manos de H1 entidad holding participada en un 99,99% por PF1. Mientras, el 3,653% restante está en manos de H2 entidad holding participada en un 99,99% por PF2.
A participa en un 77,92% del capital de B. H1 posee un 11,04% de B y H2 otro 11,04% de la misma.
Esta situación procede de la herencia recibida de su padre por parte de PF1 y PF2. Actualmente, se pretende reestructurar el grupo a través de las siguientes operaciones:
- PF1 y PF2 aportarán cada uno, individualmente, las participaciones que posee en A a su respectiva entidad holding.
- B absorberá a A a través de una operación de fusión inversa
- Posible aportación no dineraria de las acciones de B, por parte de H1 y H2 a una nueva entidad holding, si bien esta operación está en fase de estudio.
Con las aportaciones no dinerarias especiales iniciales se pretende reorganizar y racionalizar la estructura empresarial de los consultantes, reforzando su posición patrimonial mediante la concentración de todas las participaciones de las que son titulares en su respectiva entidad holding. Esto permitiría adecuar el protocolo familiar, con la finalidad de regular la gestión compartida del grupo empresarial y el relevo generacional, racionalizar y simplificar la estructura empresarial y gestionar eficazmente la liquidez procedente de las entidades participadas.
En relación con la operación de fusión inversa, esta se realiza al considerar innecesario, tras el fallecimiento del padre de PF1 y PF2, mantener dos sociedades tenedoras de participaciones. Ninguna de las entidades intervinientes en la fusión tiene bases imponibles negativas.
Por último, la posible aportación no dineraria del 50% de las acciones de A que poseen tanto H1 como H2 a una nueva entidad tendría como finalidad separar, dentro del patrimonio de éstas las participaciones que poseen en A respecto del resto de activos y participaciones que poseen, para cumplir de manera más eficaz el protocolo familiar sin alterar sus pactos.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas en primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar los sujetos pasivos aportantes, dos personas físicas, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% de las respectivas sociedades Holdings que poseen. Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS, y que las aportaciones realizadas individualmente por cada aportante representan al menos un 5% de los fondos propios de otras entidades y se poseen de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Igualmente, respecto a la aportación no dineraria mencionada en último lugar, en la medida en que H1 y H2 aportarán respectivamente a una nueva entidad holding cada una de ellas, el 50% de su participación en A, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del artículo 94.1 del TRLIS procederá la aplicación del régimen fiscal especial.
En relación con la operación de fusión inversa, el artículo 83.1 considera fusión la operación por la cual:
“a) una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad…”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión, incluyendo los efectos de una fusión inversa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con las aportaciones no dinerarias especiales iniciales se pretende reorganizar y racionalizar la estructura empresarial de los consultantes, reforzando su posición patrimonial mediante la concentración de todas las participaciones de las que son titulares en su respectiva entidad holding. Esto permitiría adecuar el protocolo familiar, con la finalidad de regular la gestión compartida del grupo empresarial y el relevo generacional, racionalizar y simplificar la estructura empresarial y gestionar eficazmente la liquidez procedente de las entidades participadas. En relación con la operación de fusión inversa, esta se realiza al considerar innecesario, tras el fallecimiento del padre de PF1 y PF2, mantener dos sociedades tenedoras de participaciones. Ninguna de las entidades intervinientes en la fusión tiene bases imponibles negativas. Por último, la posible aportación no dineraria del 50% de las acciones de A que poseen tanto H1 como H2 a una nueva entidad tendría como finalidad separar, dentro del patrimonio de éstas las participaciones que poseen en A respecto del resto de activos y participaciones que poseen, para cumplir de manera más eficaz el protocolo familiar sin alterar sus pactos. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83