El derecho a deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes está condicionado a que la adquirente tenga la consideración de empresario o profesional conforme a los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, realizando una actividad empresarial consistente en la ordenación de factores de producción con finalidad lucrativa (en este caso, distribución de bienes en el mercado). Cumplido este requisito subjetivo, las adquisiciones a proveedores generan derecho de deducción del IVA soportado en la facturación de dichos bienes, siempre que concurran los demás requisitos procedimentales y sustantivos de deducibilidad previstos en la normativa (factura, inversión afecta a operaciones gravadas, cumplimiento de obligaciones formales).
Hechos
La consultante es una persona física establecida en las Islas Canarias que pretende iniciar un negocio consistente en la adquisición de artículos de lujo en el territorio de aplicación del impuesto o en Francia para revenderlos posteriormente a consumidores finales asiáticos.
Los artículos así adquiridos son enviados por la consultante a la República de Corea con destino al adquirente.
Alternativamente, se plantea la consultante desarrollar la misma actividad a través de la creación de una persona jurídica con sede en la República de Corea.
Cuestión planteada
Forma de obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de dichos artículos.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
De acuerdo con lo anterior la consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional pues la actividad que pretende iniciar implica la ordenación de medios materiales y humanos con la finalidad de la distribución de bienes en el mercado. Las ventas de dichos bienes constituyen entregas de bienes que estarán sujetas cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- La adquisición de dichos bienes determinará la realización de entregas de bienes por parte de los proveedores de la consultante a favor de esta última que estarán sujetas al impuesto cuando la puesta a disposición de los mismos se efectúe en el territorio de aplicación del impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
Así, las adquisiciones de la consultante efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto determinarán la realización por parte de los proveedores de la consultante de entregas de bienes sujetas al impuesto.
No así las adquisiciones efectuadas a proveedores respecto de bienes puestos a disposición en territorio francés del impuesto.
3.- Posteriormente, respecto de las entregas de bienes efectuadas por la consultante a favor de los consumidores finales establecidos en Corea, debe indicarse que dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo establecido en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.”.
No obstante dichas entregas podrían quedar exentas de conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…).”.
Por tanto, las entregas de los artículos de lujo efectuadas por la consultante estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la salida de los bienes fuera del territorio de la Comunidad se realice en las condiciones y con el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 21 de la Ley 37/1992 y el artículo 9 del Reglamento del impuesto, antes reproducidos, correspondiendo a la consultante la condición de sujeto pasivo.
4.- Por otra parte, el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 estable las obligaciones del sujeto pasivo en los siguientes términos:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
5.- En cuanto a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que la consultante, eventualmente, soportase, debe indicarse que, en la medida en que la consultante está establecida en las Islas Canarias y no en el territorio de aplicación del impuesto, debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que el artículo 119 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
(…).”.
No obstante lo anterior, en la medida en que la consultante efectúa entregas de bienes sujetas y exentas del impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, no podrá utilizar le procedimiento especial previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, antes reproducido.
La consultante deberá obtener la devolución de las cuotas del impuesto soportadas a través del procedimiento general previsto en el artículo 115 de la Ley que establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.
(…).”.
A este respecto, el artículo 99 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…)
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…).”.
En cualquier caso, el derecho a deducir las cuotas soportadas deberá ejercerse de acuerdo con los requisitos y condiciones previstas en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114.
En concreto, de acuerdo con el artículo 93 de la Ley 37/1992:
“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley del impuesto, señala que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
(…).”.
En conclusión, la consultante podrá deducir y obtener el reembolso de las cuotas que hubiera soportado cuando cumpla todos y cada uno de los requisitos previstos en la Ley 37/1992 y ejerza dicho derecho a través del procedimiento general previsto en el artículo 115 de la Ley del impuesto.
Y lo anterior con independencia del medio de pago utilizado por la consultante para efectuar sus adquisiciones.
Por último, no es este Centro directivo competente para contestar las consultas relacionadas con la forma de obtener la devolución de las cuotas del impuesto francés soportadas, en su caso, por la consultante por la adquisición de los bienes que comercializa.
6.- Si la actividad descrita en el escrito de esta consulta fuera realizada a través de una persona jurídica con sede en Corea, debe indicarse que dicha entidad es la que tendrá la condición, a los efectos del impuesto, de empresario o profesional.
El análisis efectuado en los apartados anteriores de esta contestación sería igualmente aplicable en ese caso, esto es, la entidad coreana deberá acudir al procedimiento general del impuesto regulado en el artículo 115 de la Ley 37/1992 y cumplir los requisitos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992 para la deducción de las cuotas soportadas.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 21, 68 y 119
RIVA RD 1624/1992 art. 9