El régimen especial del capítulo VIII TRLIS (reorganizaciones) es aplicable a aportaciones de ramas de actividad por personas físicas cuando el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma y existe previamente en el transmitente como explotación económica identificable. La DGT descarta la aplicación del régimen si la actividad no existe con anterioridad en sede del aportante o si el patrimonio no forma un conjunto patrimonial cohesionado destinado a una misma explotación. Respecto a tributación indirecta, las aportaciones de ramas de actividad gozarán de exención en IVA conforme a lo establecido en la normativa de reorganizaciones empresariales.
Hechos
Una persona física residente en España realiza la explotación de bienes inmuebles como actividad económica. Posee una serie de inmuebles afectos a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria, arrendamiento, compra, venta y explotación de bienes inmuebles. Posee un local que utiliza en exclusiva para esta actividad y mantiene contratada a una persona, con contrato laboral, cotizando en el Régimen General de la Seguridad Social y a jornada completa.
Además de este negocio, es socio de otras sociedades mercantiles. En un proceso de reestructuración se pretenden realizar las siguientes operaciones:
- Aportar toda la rama de actividad o realizar la aportación no dineraria especial de todo el activo y pasivo de la actividad empresarial descrita a una de las sociedades mercantiles, sociedad BH, de la que es socio mayoritario, acogiéndose al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Dicha sociedad efectuaría la actividad inmobiliaria además de otras que realiza actualmente.
- La sociedad BH ampliaría su capital mediante la emisión de nuevas participaciones que serían suscritas por los miembros de un grupo familiar que posee acciones y participaciones en otras sociedades residentes en España que actualmente tributan en el régimen de sociedades patrimoniales, y que aportarían sus acciones y participaciones en estas sociedades. Con ello, la sociedad BH pasaría a tener el 100% de la participación en las demás entidades del grupo familiar. Una vez realizado este proceso, se pretende realizar una fusión impropia de todas las compañías participadas en el 100%, con el fin de simplificar la gestión de todas las sociedades, dejando así todo el patrimonio afecto a la actividad de arrendamiento y promoción en una sola sociedad, logrando con ello centralizar la planificación y la toma de decisiones, facilitar la percepción externa de grupo y mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, se organizaría el control de las sociedades participadas desde la propietaria de los valores, simplificando así los problemas futuros de sucesión y elaborando un protocolo familiar que organice en la medida de lo posible la subsistencia futura del grupo familiar empresarial. También se pretenden acoger al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Cuestión planteada
1. Si resulta de aplicación a esta operación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y en concreto lo establecido para canjes de valores, fusión impropia y aportaciones no dinerarias de ramas de actividad.
2. Si se considera que existen motivos económicos válidos en su realización.
3. Qué tributación indirecta afecta a las operaciones descritas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, ha introducido, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, algunas modificaciones en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, que traen causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
El artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio transmitido constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, siempre que la persona física consultante lleve su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, lo cual no manifiesta en el escrito de consulta.
En segundo lugar, se plantea la aportación de las participaciones de un grupo familiar en una serie de sociedades patrimoniales a la sociedad BH que recibió la aportación de rama de actividad que se acaba de comentar. En este caso concreto, el artículo 83.5 del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
De acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, el régimen de neutralidad fiscal se extiende a las operaciones de paquetes adicionales de acciones mediante operaciones de canje de valores, que tienen lugar cuando la entidad adquirente ya dispone de la mayoría de los derechos de voto de una entidad.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de ciertos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, las aportaciones de la totalidad de las participaciones en las distintas sociedades a la sociedad BH, cumplen los requisitos para tener la consideración de canje de valores en los términos del artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas o, si ya disponía de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En tercer lugar, se plantea la fusión impropia de todas las sociedades participadas al 100% por la sociedad BH.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por otra parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones planteadas se realizan con el fin de simplificar la gestión de todas las sociedades, dejando así todo el patrimonio afecto a la actividad de arrendamiento y promoción en una sola sociedad, logrando con ello centralizar la planificación y la toma de decisiones, facilitar la percepción externa de grupo y mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, se organizaría el control de las sociedades participadas desde la propietaria de los valores, simplificando así los problemas futuros de sucesión y elaborando un protocolo familiar que organice en la medida de lo posible la subsistencia futura del grupo familiar empresarial. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la tributación indirecta cabe señalar lo siguiente:
Impuesto sobre el Valor Añadido:
La operación objeto de consulta consiste en la aportación de una rama de actividad entre dos sociedades mercantiles.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone que no están sujetas las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
(…)”
El artículo 7 transcrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, la disposición adicional segunda.1 del TRLIS, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser calificados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque algún elemento patrimonial particular afecto a la actividad no se transmita.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, y, por tanto, sujeta al tributo.
En el caso planteado en la consulta, siempre que lo que se transmita sea una universalidad total o parcial de bienes tal y como se ha expuesto anteriormente, la operación resultará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
El artículo 19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º. La constitución, aumento y disminución del capital, fusión y disolución de sociedades.
(…)”
El artículo 21 del mismo texto legal determina que “a efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2 de la Ley 29/1991 de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Asimismo, el artículo 45.I.B.10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.
A este respecto, según establece la disposición adicional segunda, apartado 2, del TRLIS, “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1,2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De los preceptos anteriores, se deduce que las operaciones descritas en el escrito de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de operaciones societarias, ahora bien, quedarán exentas del mismo si cumplen con las condiciones que establece el Impuesto sobre Sucesiones.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:
Según establece la referida disposición adicional segunda del TRLIS, en su apartado 3, “no se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad”. En consecuencia, no se devengará dicho Impuesto con ocasión de la transmisión de terrenos de naturaleza urbana en la primera aportación señalada en el escrito de consulta, en la medida en que se encuentren integrados en una rama de actividad, siempre que se opte y resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94, 96 y da 2ª
TRLITPAJD RDLeg 1/1993, arts. 19, 21 y 45