El ejercicio de opciones sobre acciones por trabajador genera rendimiento del trabajo dinerario sometido a retención a cuenta, devengado en el momento del ejercicio, independientemente de que el trabajador ya no preste servicios en la entidad concedente. Resulta aplicable la reducción del 40% del artículo 17.2.a) TRLIRPF cuando el período de generación supera dos años y no existe obtención periódica o recurrente, conforme especifica el artículo 10.3 RIRPF para stock options. La entidad responsable de practicar la retención es la que efectúa el pago o la que gestiona el ejercicio de la opción; en caso de incumplimiento, el trabajador conserva la deuda tributaria íntegra sin perjuicio de responsabilidad subsidiaria del pagador.
Hechos
El consultante ha recibido en las siguientes fechas opciones sobre acciones de la compañía en la que presta sus servicios: junio de 1995, mayo de 1996, diciembre de 1997, julio de 1998, junio de 1999 y julio de 2002.
Con arreglo al calendario que fija las fechas y condiciones para su ejercicio, el consultante ha ejercitado sus opciones dos días después de finalizar su relación laboral con la empresa.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal aplicable al ejercicio de las opciones.
Tipo de retención a practicar. Forma de operar en caso de no haber practicado la entidad la correspondiente retención.
Contestación
El artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, deberá calificarse como rendimiento del trabajo. Dicho rendimiento del trabajo se devengará, al tratarse de opciones sobre acciones intransmisibles, en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, en el año 2006 se ejercitan los derechos obtenidos por el trabajador obteniendo un resultado en metálico igual a la diferencia entre el precio de ejercicio y el valor de la acción, deducidos gastos. Esta forma de ejercicio determina que los rendimientos del trabajo obtenidos se califiquen como rendimientos dinerarios sometidos a retención a cuenta. El hecho de que el consultante ya no preste sus servicios en la entidad concedente de las opciones sobre acciones en el momento del ejercicio de las mismas, no modifica la calificación del rendimiento obtenido como rendimiento del trabajo, de conformidad con lo dispuesto en el mencionado artículo 16.1 del TRLIRPF.
Respecto a la posible aplicación de la reducción del 40 por 100 para determinados rendimientos del trabajo prevista en el artículo 17.2 a) del TRLIRPF, dicho reducción resulta aplicable a los rendimientos íntegros del trabajo “que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.”
Para el supuesto de opciones sobre acciones, el artículo 10.3 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), especifica que “se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
Con esta norma se posibilita la aplicación de la reducción del 40 por 100 a los rendimientos íntegros derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones que tengan un período de generación superior a dos años, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual.
En el supuesto consultado, el trabajador resultó beneficiario de la concesión de opciones sobre acciones con una periodicidad anual. En consecuencia, el rendimiento derivado del ejercicio de las opciones de compra no se beneficiará de la reducción del 40 por 100 y la retención a practicar por la entidad empleadora será el resultando de aplicar a la cuantía total de la retribución dineraria percibida, el tipo de retención que corresponda al perceptor de la misma.
En el supuesto de que no se hubieran tenido en cuenta para fijar a principio de año el tipo de retención, como retribuciones variables previsibles, las derivadas del ejercicio de las opciones de compra, la entidad deberá regularizar el tipo de retención según establece el artículo 85 del RIRPF, aplicando el nuevo tipo de retención calculado a las retribuciones que se satisfagan a partir de ese momento.
Por último, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101.5 del TRLIRPF “el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.”
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 1 de enero de 2007, ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31).
Tampoco afecta al contenido de la presente contestación la aprobación del Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE del 2 de diciembre) cuyo artículo 8 ha dado nueva redacción al apartado 3 del artículo 11 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, para el periodo impositivo 2008 y ejercicios anteriores no prescritos.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Artículo 10-3, 85; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Artículos 16-1, 17-2, 101-5.