La aportación de acciones de D por A, B y C a nueva entidad puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (art. 94 TRLIS) si cada aportante alcanza participación mínima 5% en la receptora y D es residente español sin calificación como sociedad patrimonial. La escisión total posterior con restitución de acciones a los socios originarios también resulta elegible al régimen especial, siempre que se mantengan los requisitos de participación mínima 5% y residencia fiscal, constituyendo operación de reorganización empresarial neutral.
Hechos
Las entidades A, B y C son titulares de acciones de la entidad D, con un porcentaje de participación individual inferior al 5%. A, B y C han suscrito un acuerdo de sindicación de acciones en virtud del cual se pacta determinados acuerdos relativos a la transmisibilidad de las acciones sindicadas y a la regulación del ejercicio de los derechos de voto en la junta de accionistas de D. Por ello, interesa a los accionistas de D aportar las acciones sindicadas a una nueva entidad, con la finalidad de regular formalmente el régimen establecido.
Con esta operación se permite crear un vínculo estable, sólido y con vocación de permanencia en el tiempo que les permita ejercer y gestionar efectiva y directamente de forma conjunta los derechos y obligaciones establecidos en el acuerdo de sindicación.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación de las acciones que poseen A, B y C representativas del capital de D a una nueva entidad puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la eventual futura escisión total de la nueva entidad que tenga como objetivo la separación de socios con atribución a los mismos de las acciones que aportaron podría aplicar el régimen fiscal especial señalado.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, en la medida en que se cumplan todos estos requisitos señalados en las letras a) y b) del artículo 94.1 del TRLIS será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII de dicho texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que esta operación pretende crear un vínculo estable, sólido y con vocación de permanencia en el tiempo que les permita ejercer y gestionar efectiva y directamente de forma conjunta los derechos y obligaciones establecidos en el acuerdo de sindicación. A estos efectos sería preciso valorar si a través de la nueva entidad se produce una mejor posición individual o conjunta de los socios en el órgano de representación de la entidad participada en comparación con la situación previa, si la sindicación permite o no nombrar consejeros y si ello se ha llevado a cabo, es decir, habría que valorar si realmente se ha mejorado la posición individual de forma cualitativa respeto de la situación previa y como ello ha beneficiado de forma individual y permanente a cada aportante desde un punto de vista de la inversión, por cuanto que se aprecia una ventaja fiscal evidente en la aportación planteada como es conseguir la deducción al 100% para evitar la doble imposición interna sobre los dividendos que se distribuyan por la entidad participada.
Por otra parte, se plantea en la consulta una posterior escisión total de la entidad de nueva creación dividiendo su patrimonio en tres partes (acciones de la entidad participada) coincidentes con las mismas participaciones aportadas y que serían transmitidas a nuevas entidades dependientes totalmente de los aportantes, de manera que parece desprenderse de los hechos descritos que se trataría de una escisión no proporcional, es decir, posteriormente habría una separación de socios volviendo a la misma situación previa a la aportación no dineraria realizada en primer lugar. De acuerdo con lo establecido en el artículo 83 del TRLIS, esta operación de escisión no podría ampararse en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS por cuanto que los patrimonios segregados (acciones de la entidad participada) no forman ramas de actividad independientes en la nueva entidad que se escinde.
Por todo lo anterior, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS a la aportación no dineraria planteada en primer lugar, al no aportarse datos suficientes en relación con la misma en el sentido comentado anteriormente que permitan valorar la motivación económica real de la operación a la vista de que se pretende deshacer los efectos de la operación de aportación no dineraria especial cuando, por el contrario, las operaciones de reestructuración tienen como finalidad conseguir una estructura empresarial mas eficiente con carácter de permanencia respecto de la situación previa a la realización de la operación de concentración, lo cual es una muestra de la dificultad de apreciar dicha motivación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94