El régimen especial de agricultura, ganadería y pesca (arts. 124-131 LIVA) es aplicable a los titulares de explotaciones que obtengan directamente productos naturales, siempre que no hayan renunciado. El régimen excluye operaciones donde los productos se mezclen con otros adquiridos a terceros para comercialización conjunta (salvo conservación). Los sujetos acogidos no deducen cuotas de adquisiciones/importaciones pero perciben compensación a tanto alzado en entregas a otros empresarios/profesionales, salvo cuando el destinatario esté acogido al mismo régimen y utilice los productos en su explotación agrícola. La aplicación depende de que se cumplan los requisitos de definición de explotación y no concurra causa de exclusión en la operación concreta.
Hechos
El consultante persona física realizará la actividad de plantación de semillas y posterior venta de hortalizas y verduras. También se dedicará a la compraventa de productos agroalimentarios.
Cuestión planteada
- Régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido
- Tipo impositivo aplicable en las ventas que realice.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 124, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en la propia Ley, siempre que no hubiesen renunciado al mismo.
2.- El artículo 125 de la misma Ley establece que se considerarán explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales, de sus cultivos, explotaciones o capturas.
Por su parte, el número 2º del artículo 126, apartado uno de dicha Ley, declara que “el régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en la comercialización, mezclados con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idéntica o similar, salvo que estos últimos tengan por objeto la mera conservación de aquéllos”.
3.- La característica principal de dicho régimen especial del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en los artículos 130 y 131 de la Ley, es que los sujetos pasivos acogidos al mismo no pueden deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que van a utilizarse en la realización de actividades agrícolas, forestales o pesqueras, pero tienen derecho a percibir una compensación a tanto alzado cuando realicen las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales.
En este sentido, el apartado tres del artículo 130 establece que “los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:
a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.
b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que, en el territorio de aplicación del Impuesto, realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
(…)”.
Respecto del importe de la compensación, el apartado cinco de este mismo artículo 130 según redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio) en vigor, desde el 1 de septiembre de 2012, establece que “la compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:
1º. El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
2º. El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.
En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.
El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.”
Por último, en relación con el obligado a satisfacer el reintegro de la compensación el artículo 131 de la Ley establece que “el reintegro de las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley se efectuará por:
1º. La Hacienda Pública por las entregas de bienes que sean objeto de exportación o de expedición o transporte a otro Estado miembro y por los servicios comprendidos en el régimen especial prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2º. El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el número anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
El artículo 48, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone lo siguiente:
“2. El reintegro de las compensaciones que, de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del artículo 131 de la Ley del Impuesto, deba ser efectuado por el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial, se realizará en el momento en que tenga lugar la entrega de los productos agrícolas, forestales, ganaderos o pesqueros o se presten los servicios accesorios indicados, cualquiera que sea el día fijado para el pago del precio que le sirve de base. El reintegro se documentará mediante la expedición del recibo al que se refiere el apartado 1 del artículo 14 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el reintegro de las compensaciones podrá efectuarse, mediando acuerdo entre los interesados, en el momento del cobro total o parcial del precio correspondiente a los bienes o servicios de que se trate y en proporción a ellos.”.
El artículo 14, apartado 1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 131.2º de la Ley del Impuesto, deban efectuar el reintegro de las compensaciones al adquirir los bienes o servicios a personas acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, deberán expedir un recibo por dichas operaciones, en el que deberán constar los datos o requisitos siguientes:
a) Serie y número. La numeración de los recibos dentro de cada serie será correlativa.
b) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, Número de Identificación Fiscal y domicilio del obligado a su expedición y del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera.
c) Descripción de los bienes entregados o de los servicios prestados, así como el lugar y fecha de realización material y efectiva de las operaciones.
d) Precio de los bienes o servicios, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 130.cinco de la Ley del Impuesto.
e) Porcentaje de compensación aplicado.
f) Importe de la compensación.
g) La firma del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera.
Estos empresarios o profesionales deberán entregar una copia de este recibo al proveedor de los bienes o servicios, titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
Las demás disposiciones incluidas en este reglamento relativas a las facturas serán igualmente aplicables, en la medida en que resulte procedente, a los recibos a que se refiere este apartado.”.
4.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148, apartado uno de la Ley 37/1992, el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El apartado dos de dicho artículo 148 declara que en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.
Por su parte, el artículo 149 de la citada Ley establece:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladores del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.”.
El artículo 154, apartado uno de la Ley del Impuesto determina que la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Por otro lado, el apartado tres de dicho artículo 154 declara que los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.
5.- En consecuencia, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación:
1º.- El régimen especial de la agricultura, ganadería, y pesca será de aplicación al consultante titular de una explotación agrícola según lo expuesto en el escrito de consulta siempre que no haya renunciado al mismo y cuando concurran los requisitos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, dicho régimen especial no se aplicará cuando el consultante comercialice los productos naturales obtenidos en su explotación mezclados con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idéntica o similar.
2º.- El consultante acogido al citado régimen especial tendrá derecho a percibir una compensación a tanto alzado del 12 por ciento del precio de venta de los productos agrícolas de su explotación (10 por ciento, hasta el 31 de agosto de 2012), que deberá satisfacer el adquirente, empresario o profesional, de los productos, mediante la expedición por dicho adquirente de un recibo que deberá firmar el consultante titular de la explotación.
En el supuesto de renuncia a la aplicación del citado régimen especial el consultante tributará por el régimen general del Impuesto repercutiendo el tipo impositivo del 4 por ciento previsto en el artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f), de la Ley 37/1992.
3º.- Por último, el consultante deberá aplicar, además el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con la comercialización de bienes que transmita en el mismo estado en que los adquiere conforme a lo expuesto en los artículos 148, 149 y 154 de la Ley 37/1992 anteriormente citados.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91-Dos-1-1º, 124-125-130 y 148-149