El devengo del IVA en una prestación de servicios se produce en el momento de su ejecución (art. 75.1.2º LIVA), no al cobro; la emisión de factura por el importe total es correcta si la prestación se ha realizado íntegramente, independientemente del ciclo de pagos. Si la operación constituye un contrato de tracto único (obra o resultado futuro), el devengo se produce cuando se ejecuta la prestación completa; si es de tracto sucesivo, el devengo se vincula a cada parte devengada según su exigibilidad. La rectificación de factura por impago carece de justificación tributaria: el devengo ya se produjo; el cliente mantiene derecho a deducción si concurren requisitos formales y sustantivos, siendo el impago cuestión de gestión mercantil, no tributaria.
Hechos
El consultante presta servicios de soporte informático en remoto a través de contratos de duración bianual. El pago del contrato se realiza de la siguiente forma: a) por anticipado antes del inicio de la prestación del servicio; b) fraccionado en dos cuotas siendo la primera pagadera por anticipado y la segunda en los seis meses siguientes.
Cuestión planteada
1. Conocer si es correcto emitir una factura por el importe total del contrato, aunque el cliente solo haya hecho el primer pago parcial.
2. Derecho a la deducción de los clientes
3. Rectificación de la factura en caso de impago de la segunda cuota.
Contestación
1.- Las normas relativas al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se contienen en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que se refiere, en su apartado Uno, de forma específica al devengo en las prestaciones de servicios en los siguientes términos:
"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.
Uno. Se devengará el impuesto:
(…)
2º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
Por otro lado, el apartado dos del citado precepto, dispone que:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…).”.
2.- Por tanto, será necesario analizar la naturaleza de la operación consultada y discernir si puede tratarse de una operación de tracto sucesivo o de tracto único. En este sentido, este Centro directivo se ha pronunciado, entre otras, en la contestación a la consulta, de 9 de marzo de 2016, con número de referencia V0865-16, haciéndose eco, a su vez, de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), recogida, entre otras, en su resolución de 26 de enero de 2010 (Nº de resolución 2687/2007), en la que se manifestaba lo siguiente:
“Debemos distinguir, pues, a efectos de devengo entre operaciones de tracto sucesivo y los contratos de resultado de duración prolongada en los que, se van produciendo actuaciones que dan lugar a pagos, pero que no son el objeto del contrato, que contempla la finalización de una obra.
En los contratos de ejecución de obra, cuya prestación es un resultado futuro, la dilación en el tiempo es necesaria para la producción de la obra, en la medida en que la propia prestación define el tiempo de duración, pero su ejecución no es única. Por ello, no es imaginable un contrato de ejecución de obra de duración indefinida, como sí puede ocurrir en las operaciones de tracto sucesivo.
Estas últimas son aquellas que imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige que el prestador realice una serie de actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la función económico social del mismo impone una duración sostenida en el tiempo. La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato de resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las partes, no es necesaria. Esta puede ser definida por las partes sin que ello afecte a la prestación, y puede ocurrir que se prolongue indefinidamente en el tiempo.
Pues bien, aplicar las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992 para las operaciones de tracto sucesivo, a todas las operaciones que se prolonguen en el tiempo y den lugar a pagos parciales, equivale a ignorar la diferencia entre las distintas operaciones y obligaciones en el sentido apuntado.”.
En el mismo sentido la resolución del TEAC de la misma fecha (Nº de resolución 2611/2007).
Asimismo, el TEAC en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 (Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente:
“La respuesta debe ser negativa. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.
Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:
a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.
b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.
Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.
Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.”.
En términos similares se ha pronunciado también la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado y Presupuestos del Ministerio de Economía y Hacienda manifestando lo siguiente:
“En nuestro informe de 18 de octubre de 2010 a ese Centro directivo sobre los criterios que ha de reunir un contrato para ser calificado de tracto sucesivo señalamos lo siguiente:
No existe en nuestra legislación civil una configuración legal de la distinción entre contratos de tracto único y de tracto sucesivo, tampoco hay una doctrina jurisprudencial general sobre los requisitos que ha de reunir cada contrato para poder calificarse como de tracto único o sucesivo, sin perjuicio de pronunciamientos singulares sobre las distintas tipologías contractuales.
En suma, la distinción entre contratos de uno u otro carácter es esencialmente de elaboración doctrinal.
(…), los contratos, al igual que las obligaciones, se clasifican, por la influencia que en la ejecución del contrato puede desempeñar el tiempo de realización de la prestación, en contratos de tracto único, es decir, de ejecución única o instantánea (por ejemplo, compraventa o permuta) y contratos de tracto sucesivo o continuo. Estos últimos tienen dos variedades según que la prestación haya de ser realizada de manera repetida, en fechas establecidas de antemano (ejemplo, venta a plazos, renta vitalicia) o cuando lo solicite una de las partes (caso de la apertura de un crédito en cuenta corriente) o haya de ser realizada de modo continuado y sin interrupción (arrendamiento, depósito, etc.).
En definitiva, el contrato de tracto sucesivo exige una duración sostenida en el tiempo, por cuanto las partes sólo alcanzan a satisfacer la necesidad objeto de aquel si la relación se dilata en el tiempo, de modo que la continuidad y la periodicidad de la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración un elemento causal.
Determinada la construcción doctrinal, su generalidad ha de ser objeto de concreción particular en la interpretación singular de casa relación contractual, sin que pueda determinarse a priori una relación pormenorizada y limitada de características de los contratos de tracto sucesivo.”.
3.- Del escrito presentado resulta que el consultante realiza una actividad consistente en la prestación de forma continua de un servicio de soporte informático a distancia efectuado por control remoto. El servicio contratado tiene una duración de dos años. Durante ese periodo los clientes pueden contactar en cualquier momento con el consultante para recibir soporte informático, por lo que el servicio se asemeja a un servicio de mantenimiento informático. El servicio puede ser abonado de dos formas: a) anticipadamente antes del inicio de la prestación del servicio en un único pago; b) fraccionado en dos cuotas, siendo la primera pagadera por anticipado y la segunda a los 6 meses siguientes de que se haya iniciado.
Pues bien, de la escasa información aportada parece deducirse que los clientes contratan un derecho a obtener un servicio de soporte informático por un periodo de dos años de modo que durante ese periodo puede contactar en cualquier momento con el consultante para recibir tal asistencia. Por tanto, según tal descripción de hechos puede concluirse que, aunque del servicio, se van a derivar operaciones concretas de asistencia informática, el servicio parece tener la naturaleza de los servicios de tracto sucesivo o continuado en los que la prestación se realiza cuando lo solicite una de las partes.
En estas condiciones el devengo de la operación seguirá la regla general del artículo 75.Uno.7º de la Ley del Impuesto, es decir, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, sin perjuicio de que cabe el devengo anticipado del mismo en el caso de realizarse pagos anticipados al mismo en los términos señalados en el artículo 75.Dos de la Ley.
4.- En relación con la obligación de expedición de factura por parte de la consultante, de acuerdo con el número 3º, apartado Uno del artículo 164 de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo de este precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que establece en su artículo 3 las excepciones a la obligación de expedir factura, sin que la operación consultada a que se refiere el escrito de consulta se incluya dentro de ninguna de las operaciones exceptuadas por el citado precepto.
Por último, en cuanto a la fecha de expedición de factura por parte del consultante, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente en su artículo 11:
“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.
(…).”.
La repercusión del Impuesto sobre el destinatario de la operación se produce en el momento de expedir y entregar la factura correspondiente, según establece el artículo 88.Tres de la Ley 37/1992. En este sentido, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, conforme al art. 88.Dos de la Ley 37/1992.
Considerando lo dispuesto por el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, según el cual la factura ha de expedirse en el momento de realizarse la operación, y las reglas de devengo del artículo 75 de la Ley 37/1992 expuestas en el apartado 1 anterior, la factura para la operación de soporte informático objeto de consulta deberá ser expedida en el momento de la referida exigibilidad o cuando se produzca el pago anticipado aunque aún no hubiera sido exigible la parte del precio correspondiente al servicio.
Los clientes podrán deducir las cuotas del Impuesto soportado en la medida en que estén en disposición de la factura y cumplan los requisitos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992. Entre dichos requisitos no se encuentra el haber satisfecho el importe del servicio.
5.- En el caso de que los clientes del consultante pagaran la primera cuota del precio del contrato, pero no abonaran la segunda cuota habrá que estar a lo previsto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto. En particular en su apartado cuatro establece lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
De acuerdo con todo lo anterior, en el caso objeto de consulta, la recuperación de las cuotas impositivas ingresadas por el consultante en caso de impago de los destinatarios de las operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las que aquel resulta sujeto pasivo, estará sometida al cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos anteriormente mencionados.
En particular, deberá haber transcurrido un año (o seis meses en su caso) desde el devengo del Impuesto para poder rectificar las cuotas repercutidas y no pagadas por el cliente y deberán cumplirse los demás requisitos establecidos en la Ley y el Reglamento del Impuesto para su aplicación.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75 y 164