La condición de sociedad patrimonial depende de que más del 50% del activo no esté afecto a actividades económicas y más del 50% del capital pertenezca a diez o menos socios o grupo familiar (requisitos concurrentes 90+ días). La afección de un elemento patrimonial se determina según criterios de IRPF (actividad económica requiere ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos). La plusvalía derivada de la venta del terreno, si la sociedad es patrimonial, tributa como renta del patrimonio con retención. Los valores de adquisición del terreno e inversiones pueden actualizarse mediante los coeficientes del artículo 60 de la Ley de Presupuestos 2006, siempre que el sujeto passive reúna los requisitos formales de acceso a dicha actualización.
Hechos
La consultante, constituida en 1999, tiene por objeto social la promoción y explotación inmobiliaria, así como la venta y arrendamiento de bienes inmuebles. Sus socios son un matrimonio y sus dos hijos. Con el fin de desarrollarlo adquirió una parcela edificable financiada con un préstamo hipotecario. La única inversión efectuada en relación con ella ha sido su cierre perimetral con un muro de contención e instalación de cercado para su delimitación. También se redactó un proyecto para la edificación de viviendas unifamiliares para solicitar la oportuna licencia. Ante las objeciones técnicas del proyecto y la imposibilidad de efectuar la edificación proyectada, la consultante optó ya hace tres años por mantener el solar a la espera de encontrar un comprador. Se espera que la venta cristalice este año.
Cuestión planteada
1. Si debe tributar como sociedad patrimonial en 2006 y, en su caso, tributación de la renta derivada de la venta de terreno.
2. Si los valores de adquisición del terreno y de la inversión realizada en el mismo pueden actualizarse con los coeficientes previstos en el artículo 60 de la Ley de Presupuestos Generales del estado para el año 2006.
Contestación
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el caso planteado por la sociedad consultante cabe la duda acerca de si la sociedad lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria, actividad diferente de la compraventa de inmuebles. Al respecto, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Sin embargo, la consultante señala que la única inversión efectuada en relación con la parcela adquirida ha sido su cierre perimetral con un muro de contención e instalación de cercado para su delimitación. También se redactó un proyecto para la edificación de viviendas unifamiliares para solicitar la oportuna licencia. Puesto que no ha habido, en relación con el terreno, un inicio material de las obras de urbanización, hay que señalar que la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo. Por esta causa, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de esta actividad no suponen su inicio material, lo que determina que la consultante no ha realizado actividad de promoción inmobiliaria.
Por tanto, se entiende que concurre la primera de las tres circunstancias indicadas. También concurren las otras dos circunstancias, tanto la relativa a la participación en su capital social como la que exige la concurrencia de las dos anteriores durante más de noventa días del ejercicio social.
En conclusión, concurren en la consultante las tres circunstancias del artículo 61.1 del TRLIS para calificarla como sociedad patrimonial. Al no concurrir al mismo tiempo ninguna de las circunstancias del apartado 2 del artículo 61 del TRLIS, deberá tributar en este régimen especial.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese el terreno para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Sin perjuicio de lo indicado anteriormente, las consecuencias tributarias de la enajenación del terreno serán, en principio, las previstas en el artículo 61.3 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos del TRLIRPF. Así, la transmisión del inmueble origina una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF. El artículo 32 establece en su apartado 1 que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
Y el artículo 33 señala:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial estará constituida por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, determinados con arreglo a lo señalado anteriormente. Además, habrá que distinguir dentro del valor de enajenación, la parte que corresponda al valor de adquisición y a las diversas mejoras que representan las inversiones realizadas en el terreno enajenado. Este desglose del valor de transmisión deberá realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de las mejoras en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
La parte de la ganancia o la pérdida patrimonial correspondiente a la finca en su estado originario, al haberse adquirido con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, se integrará en la parte especial de la base imponible (artículo 40 del TRLIRPF). En cuanto a la originada por cada mejora, se integrará en la parte especial o general de la base imponible en la medida en que hubiese transcurrido o no, respectivamente, más de un año entre la realización de ésta y la fecha de enajenación de la finca.
Además habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
El artículo 60 de la Ley 30/2005, de 29 diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2006, establece, con efectos para los períodos impositivos que se inicien durante el año 2006, los coeficientes a que se refiere el artículo 15.10.a) del TRLIS, esto es, los que han de aplicarse al el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y a las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos para determinar el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983.
Hay que tener en cuenta que la base imponible de las sociedades patrimoniales, como se ha indicado, se determina con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por tanto, en el cálculo de la renta derivada de la transmisión del inmueble serán de aplicación las normas de este impuesto y no las del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no le será aplicable en consecuencia lo dispuesto en el artículo 15.10 del TRLIS.
Por el contrario, como se ha dicho, el artículo 33.2 del TRLIRPF señala que el valor de adquisición “se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado”. Estos coeficientes son los establecidos en dicha Ley. Así, para las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2006, dichos coeficientes son los previstos en el artículo 57 de la Ley 30/2005, de 29 diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para este año.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61