La sujeción al IVA requiere que el sujeto realice entregas de bienes o prestaciones de servicios con carácter oneroso y habitual u ocasional en desarrollo de actividad empresarial o profesional. La condición de empresario o profesional exige la ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El art. 27.2 RD 1624/1992 establece elementos de prueba para acreditar esta intención: congruencia entre naturaleza de los bienes/servicios adquiridos y la actividad a desarrollar; período entre adquisición y utilización efectiva; cumplimiento de obligaciones registrales y contables; obtención de autorizaciones administrativas; y presentación de declaraciones tributarias.
Hechos
El consultante realiza compras de inmuebles directamente a su promotor. Antes de que tenga lugar su entrega, transmite dichos inmuebles a terceros que serán los que figuren como adquirentes en las correspondientes escrituras públicas de compraventa que suscribirán con los promotores.
Cuestión planteada
Se consulta cómo debe procederse para el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes al Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone la sujeción al mismo de “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letras a) y d), y dos de la Ley 37/1992, declara que, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, entendiéndose por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A tales efectos, el artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), contiene una lista ejemplificativa de los elementos de prueba que, de forma particular, permiten acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, refiriendo, entre otros, los siguientes:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
Verificados tales extremos, el mismo artículo 27 del Reglamento del Impuesto añade lo siguiente en su apartado 3:
“3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional”.
2.- El artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios las obligaciones de hacer y no hacer. La operación de cesión de derechos derivados de un contrato es por lo tanto una prestación de servicios.
3.- Finalmente, el artículo 78.uno de la Ley del Impuesto dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
4.- En consecuencia con los indicados preceptos, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º De la descripción de hechos contenida en el escrito presentado no se deduce con claridad si el consultante, para la realización de las operaciones descritas, reúne los requisitos previstos por el citado artículo 5.dos de la Ley 37/1992, al efecto de ser considerado empresario o profesional por dicha actividad.
Solamente en el supuesto de que así fuera y, por consiguiente, pudiera afirmarse que las adquisiciones iniciales de inmuebles al promotor se realizan a la luz de lo dispuesto por el artículo 27 del Reglamento del Impuesto con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar dichos inmuebles a una actividad empresarial o profesional, cabría concluir que la venta de dichos inmuebles en construcción es constitutiva de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto gravada al tipo general del 16 por ciento.
En otro caso, dado que los referidos inmuebles en construcción no llegarían a formar parte de un patrimonio empresarial o profesional, su transmisión no sería constitutiva de una operación sujeta al Impuesto, quedando, en ese caso, sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2º En los términos que acaban de indicarse, si la adquisición de inmuebles en construcción constituyera una actividad empresarial o profesional, la transmisión en dicho estado constituiría una prestación de servicios sujeta al Impuesto cuya base imponible estaría formada por la total contraprestación exigida por el consultante al destinatario del mismo, que será aquél en cuyo favor se escriture la entrega de la vivienda una vez su construcción finalice.
Asimismo y bajo la misma hipótesis, el Impuesto soportado por el consultante por los pagos a cuenta realizados a las entidades promotoras de los inmuebles adquiridos sobre plano serían deducibles siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones que establece al efecto la normativa del Impuesto, esencialmente, en el Título I del Capítulo VIII de la Ley 37/1992.
En todo caso y en ese mismo supuesto, ha de indicarse, finalmente, que la base imponible de la prestación de servicios realizada por el consultante y relativa a la cesión de los derechos correspondientes a los inmuebles adquiridos sobre plano, estaría formada por la total contraprestación exigida al destinatario, sin que resultara procedente en modo alguno computar su importe en el margen aplicado en dicha operación por el consultante.
El Impuesto devengado por dicho servicio, resultado de multiplicar la citada base imponible por el tipo general del Impuesto del 16 por ciento, debería en ese caso consignarse en la declaración-liquidación periódica, modelo 300, a cuya presentación vendría obligado el consultante.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 11, 20-uno-22º