La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la plaza de garaje se imputa al periodo impositivo en que se produce la alteración patrimonial (2008) y tributa al tipo del ahorro vigente en ese ejercicio (18%), sin mecanismo normativo de compensación por diferencias de tipos aplicables en periodos anteriores. La cancelación del producto de ahorro se califica como rendimiento íntegro del capital mobiliario conforme al artículo 25.3.a) LIRPF, siendo la diferencia entre prima pagada y cantidad rescatada tributaria como rendimiento del capital.
Hechos
1. El consultante adquirió una plaza de garaje en el año 2004 que ha transmitido en el año 2008, obteniendo una ganancia patrimonial que ha de integrar en la base imponible del ahorro y que tiene que tributar al 18 por 100.
2. En el año 2001 formalizó un producto de ahorro con una entidad bancaria, con una aportación inicial y única, que, hasta el momento, no ha generado ningún rendimiento. En la actualidad, el valor de rescate sería inferior a la aportación inicial.
Cuestión planteada
1. Dado que cuando adquirió la plaza de garaje el tipo de gravamen aplicable sobre estas ganancias patrimoniales era del 15 por 100, posibilidad de compensar de alguna forma la diferencia de gravamen.
2. Tributación de la cancelación, en su caso, del producto de ahorro.
Contestación
1. El artículo 14.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), recoge la regla general de imputación temporal de ingresos y gastos, disponiendo en su letra c) que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, alteración que se produce con la transmisión de la plaza de garaje.
La ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, y tributará al 18 por 100 (artículos 66 y 76 de la citada Ley).
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas grava la renta obtenida por el contribuyente en cada periodo impositivo, según la normativa vigente en el mismo. Por tanto, la ganancia patrimonial generada por la venta de la plaza de garaje en el año 2008 tributará al tipo de gravamen del ahorro previsto para este periodo impositivo, que es el 18 por 100, sin que esté previsto en la normativa del impuesto ningún mecanismo para compensar una hipotética diferencia de gravamen surgida del hecho de considerar tipos de gravamen vigentes en periodos impositivos anteriores.
2. En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas hay que señalar que se parte de la premisa de que el producto de ahorro a que se hace referencia en la consulta cumple el conjunto de los requerimientos exigidos por la normativa reguladora de la actividad aseguradora que permite, en determinados contratos de seguro, que el riesgo de la inversión sea asumido por el tomador. En tales supuestos, se efectúa una flexibilización de los requisitos generales establecidos por la normativa reguladora de los seguros en materia de tipos de interés garantizados, inversión de las provisiones técnicas y cobertura del margen de solvencia. Pese a dicha flexibilización, tales operaciones se configuran como operaciones de seguros y desde esta perspectiva debe analizarse su régimen fiscal.
En lo que se refiere a las cantidades que pueda percibir el tomador del seguro en caso de rescate, resultan aplicables las previsiones contenidas en el artículo 25.3.a) de la Ley 35/2006, que establece:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
(…).
3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
(…)”.
Por tanto, el rendimiento estaría constituido por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas, sin que resulte aplicable ningún porcentaje de reducción.
Por otra parte, la citada Ley 35/2006 establece una regla especial, de imputación anual, en aquellos seguros en los que el tomador asume el riesgo de la inversión que no cumplan determinados requisitos. Así, el artículo 14.2 h) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, dispone:
“h) Se imputará como rendimiento de capital mobiliario a que se refiere el artículo 25.3 de esta Ley, de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión. El importe imputado minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades en estos contratos.
No resultará de aplicación esta regla especial de imputación temporal en aquellos contratos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.
B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:
a) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos, siempre que se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, o amparadas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.
b) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas.
La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.
Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguro por el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 5 de marzo, su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás normas que se dicten en desarrollo de aquélla.
No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea.
El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemática del seguro, pero en ningún caso podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones.
En estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir, de acuerdo con las especificaciones de la póliza, entre las distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos, expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado.
Las condiciones a que se refiere este párrafo h) deberán cumplirse durante toda la vigencia del contrato.”
De la documentación aportada por el consultante se desprende que, en el caso planteado, concurre la circunstancia prevista en la letra B) del artículo 14.2.h) de la Ley 35/2006 antes transcrito, por lo que no resultando de aplicación la regla especial de imputación temporal, debe imputarse el rendimiento al período impositivo en que sea exigible por su perceptor como consecuencia del rescate efectuado.
Por último, hay que destacar lo previsto en los artículos 46 y 49 de la Ley 35/2006, cuyo tenor literal es el siguiente:
“Artículo 46.Renta del ahorro.
Constituyen la renta del ahorro:
a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
(…).
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.”
“Artículo 49.Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro.
1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”
De lo anterior se desprende que los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la Ley 35/2006 tienen la consideración de renta del ahorro y que si el resultado de la compensación e integración entre sí diera un saldo negativo en un período impositivo, su importe sólo se podría compensar con el saldo positivo que se pusiese de manifiesto en los cuatro años siguientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14, 25-3, 46, 49, 66 y 76