La DGT confirma que no existe deber de retener sobre los intereses de préstamos participativos cuando estos se capitalizan sin exigibilidad (al no devengarse como tales), ni tampoco cuando se liquidan posteriormente si el obligado principal ya tributó por ellos en el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio del devengo contable. La conclusión descansa en que la capitalización de tales intereses, conforme a la normativa financiera y contable vigente, impide su calificación como rendimiento del capital mobiliario sujeto a retención en el momento de su imputación temporal al prestatario.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española, constituida el 8 de febrero de 2007, cuyo objeto social es:
- La fabricación, compraventa, almacenamiento, distribución, comercialización, importación, exportación y transformación de toda clase de productos sanitarios, hospitalarios, farmacéuticos, especialidades farmacéuticas, médico-quirúrgicos, dentales, material de laboratorio y productos higiénicos.
- El desarrollo de la actividad de laboratorios de especialidades farmacéuticas.
- El desarrollo de la actividad de distribuidor y/o almacenista de especialidades farmacéuticas.
- La prestación de servicios sanitarios, de limpieza, de higienización y de esterilización de productos e instrumental sanitario y no sanitario.
- La explotación y transferencia de tecnología, patentes, modelos de utilidad, licencias y procesos técnicos de cualquier tipo.
- El servicio de asesoramiento de carácter técnico, financiero-administrativo, jurídico e informático a terceros.
- La promoción, construcción, compraventa y alquiler de bienes muebles e inmuebles.
El 29 de mayo de 2007 adquirió el cien por cien de una sociedad (L), primer fabricante español de productos sanitarios, cosméticos y para el cuidado personal. Para financiar esta compra, la entidad consultante contó con:
- Financiación otorgada por entidades financieras.
- Financiación otorgada por los socios principales de la consultante, personas jurídicas, existiendo la limitación general a pagar importe alguno (incluidos los intereses de los préstamos concedidos por los socios), antes de reducir la deuda bancaria a unos determinados niveles.
La financiación otorgada por los socios, se concretó en una aportación dineraria y en el otorgamiento de dos préstamos participativos, con fechas de vencimiento, cada uno de ellos, el 29/05/2018 y el 29/05/2019. En dichos préstamos se acordó, expresamente, que los intereses sólo se liquidarían y serían exigibles en la fecha de vencimiento, o en su caso, en la fecha de amortización anticipada, total o parcial (en este último caso, por la parte correspondiente). No obstante, desde un punto de vista contable y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que los intereses se entienden devengados en función de la deuda viva, se han venido considerando como ingresos computables en las entidades prestamistas y gasto deducible en las prestatarias. Sin embargo, no se ha retenido importe alguno sobre los mismos.
Actualmente, la entidad consultante pretende, con la finalidad de reforzar su estructura financiera, capitalizar los préstamos participativos, sin liquidar ni capitalizar los intereses devengados y no liquidados hasta la fecha. Dado que dicha capitalización supondría un supuesto de amortización anticipada, que implicaría la obligación de liquidar los intereses devengados hasta la fecha, la entidad consultante se plantea, con carácter previo a la capitalización, la novación de los préstamos participativos, adaptando el tipo de interés a las condiciones actuales y eliminando la obligación de liquidar los intereses devengados en los supuestos de amortización anticipada, que sólo serán liquidados en la fecha de vencimiento.
Cuestión planteada
Si no existe deber de retener (i) los intereses devengados contablemente en el supuesto en que se capitalice únicamente el principal del préstamo ni (ii) los intereses que en su día se liquiden y satisfagan, cuando en dicho momento el obligado principal ya haya tributado por ellos en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la novación de los préstamos participativos y posterior capitalización de los mismos, es acorde con la normativa financiera en vigor.
El concepto de los préstamos participativos se encuentra contenido en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que establece que:
“Uno. Se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes características:
a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.
c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.
d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción del capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.”
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que “en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, la consulta nº 1 del BOICAC 78/2009, sobre la contabilización de los préstamos participativos, dispone, en aplicación de la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que “en la medida en que, con carácter general procede clasificar los préstamos participativos como préstamos y partidas a cobrar (o como débitos y partidas a pagar), con posterioridad al reconocimiento inicial se valorarán al coste amortizado siempre que a la vista de las condiciones contractuales puedan realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivo del instrumento financiero.
(…)”
Así, tanto los prestamistas, como los prestatarios, contabilizarán los préstamos participativos al coste amortizado, devengándose los correspondientes ingresos y gastos financieros conforme al tipo de interés efectivo.
En materia de retenciones, el artículo 140.1 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)”
En desarrollo de lo anterior, el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su apartado 1 letra a) que deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, entre otras, respecto de las rentas derivadas de la cesión a terceros de capitales propios:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”
De los hechos expuestos en la consulta, no se infiere que resulte de aplicación ninguna de las excepciones a la obligación de retener previstas en el artículo 59 del RIS, por lo que los intereses devengados, estarán sometidos a retención con arreglo a lo dispuesto en los artículos 60 y siguientes del citado Reglamento.
En relación al momento en el que se debe practicar la retención, el artículo 63 del RIS determina, en su apartado 1, que:
“1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.
En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.”
En consecuencia, el artículo 63 del RIS establece que la obligación de retener nacerá en el momento en que los intereses sean exigibles, es decir, en la fecha de vencimiento acordada por las partes. Por lo tanto, en la medida en que, con carácter previo a la capitalización de los préstamos, se produzca la novación de los mismos, fijando la liquidación de los intereses devengados y no liquidados hasta la fecha de novación, en todo caso, en la fecha inicial de vencimiento de los préstamos participativos, la entidad consultante no estará obligada a practicar retención en el momento en que se lleve a cabo la capitalización de dichos préstamos. En conclusión, la obligación de practicar retención respecto de los intereses devengados y no liquidados, hasta la fecha de novación, nacerá cuando los mismos sean exigibles, es decir, en las fechas de vencimiento de los dos préstamos participativos, inicialmente fijadas, el 29 de mayo de 2018 y el 29 de mayo de 2019, respectivamente.
En cuanto al importe susceptible de retención, el artículo 62.1 del RIS establece que la base será, con carácter general, la contraprestación íntegra exigible o satisfecha:
“1. Con carácter general, constituirá la base para el cálculo de la obligación de retener la contraprestación íntegra exigible o satisfecha.”
En definitiva, en las fechas de vencimiento señaladas, la entidad consultante deberá practicar retención respecto de los intereses devengados y no liquidados hasta la fecha en que se lleve a cabo la mencionada novación, tomando como base de retención el importe íntegro exigible y ello, con independencia, de que los préstamos participativos otorgados por los socios hayan dado lugar al registro contable de los correspondientes gastos financieros, anualmente determinados, conforme al tipo de interés efectivo de la operación, los cuales habrán tenido la consideración de gastos fiscalmente deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS / RD 1777/2004 ; art. 58, 59, 60, 62 y 63
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3 y 140.1