La base imponible de las adquisiciones se determina por el importe total de la contraprestación recibida (art. 78 LIVA). Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad a la operación reducen la base imponible siempre que estén debidamente justificados (art. 80.1.2º LIVA). Conforme a la jurisprudencia del TJUE (asunto C-317/94, Elida Gibbs), la base imponible no puede exceder la cantidad efectivamente recibida por el sujeto pasivo; en operaciones con cupones de descuento o reembolso, la cantidad que reduce la base es la efectivamente desembolsada por el proveedor, aplicándose el principio de neutralidad del IVA.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene como actividad la comercialización en dicho territorio de determinados consumibles informáticos que adquiere directamente de los distribuidores en España de una empresa multinacional. Todos los productos adquiridos por la entidad consultante son vendidos a una gran corporación española. Puesto que dicha entidad dispone de un gran cliente (la corporación), ha suscrito con la citada multinacional un acuerdo para participar en un "programa corporativo de consumibles", diseñado para facilitar precios competitivos a grandes clientes, mediante el cual la citada multinacional satisface a la entidad consultante determinados importes en concepto de descuentos, en función de los pedidos efectuados con destino a su cliente.
Cuestión planteada
: Incidencia de estas cantidades en la base imponible de las adquisiciones realizadas por la consultante.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas.
Según establece el artículo 80, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes sujetas a dicho impuesto, determinada según lo previsto en los artículos 78 y 79 de la misma Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
2.- Los artículos 78 y 80 de la Ley 37/1992, anteriormente citados, constituyen la transposición al derecho español de lo previsto en los artículos 72 a 82 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, norma que ha derogado desde el 1 de enero de 2007 a la anterior Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva, y que se refieren al cálculo de la base imponible del Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo.
En relación con los hechos y las cuestiones que se plantean en el escrito de consulta, hay que tener en cuenta necesariamente la interpretación del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE (actuales 72 a 82 de la Directiva 2006/112/CE, como se ha dicho) realizada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 24 de octubre de 1996 en el asunto C-317/94 (Elida Gibbs), en el que se debatía la aplicación de dicho precepto a un supuesto de hecho que coincide esencialmente con el planteado en el escrito de consulta.
El tribunal señala lo siguiente en la referida sentencia:
"28. En un caso como el que se plantea en el litigio principal, el fabricante que ha reembolsado al minorista el valor del cupón de descuento o al consumidor final el valor del cupón de reembolso, recibe al acabar la operación una cantidad que corresponde al precio de venta de sus artículos pagado por los mayoristas o por los minoristas, menos el valor de dichos cupones. No sería pues conforme a la Directiva que la base imponible sobre la que se calcula el IVA devengado por el fabricante, como sujeto pasivo, fuera más elevada que la cantidad que recibió finalmente. Si así ocurriera, no se estaría respetando el principio de la neutralidad del IVA para los sujetos pasivos, entre los cuales se encuentra el fabricante.
29. Por consiguiente, la base imponible aplicable al fabricante como sujeto pasivo debe consistir en el importe correspondiente al precio al que este último vendió sus artículos a los mayoristas o a los minoristas, menos el valor de los cupones.
30. Corrobora dicha interpretación el apartado 1 del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva que, a fin de garantizar la neutralidad de la posición del sujeto pasivo, dispone que, en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.
31. (…) para garantizar el respeto del principio de neutralidad, al calcular la base imponible del IVA es necesario tener en cuenta el caso de un sujeto pasivo que, sin estar ligado contractualmente al consumidor final, pero siendo el primer eslabón de una cadena de operaciones que desemboca en este último, le concede, a través de los minoristas, un descuento o le reembolsa directamente el valor de los cupones. De no ser así, la Administración Tributaria percibiría en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el consumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo.
32. Esta interpretación no queda desvirtuada por los argumentos expuestos por los Gobiernos del Reino Unido, alemán y helénico, quienes afirman que el hecho de deducir de la base imponible los descuentos concedidos directamente al consumidor o los reembolsos abonados directamente a este último, con posterioridad a la venta a los mayoristas o a los minoristas, por el sujeto pasivo que efectúa la entrega inicial de bienes, entraña el riesgo de trastornar el funcionamiento del mecanismo del IVA y de hacer impracticable el sistema, porque obligaría a cada uno de los mayoristas o minoristas de la cadena a reajustar retroactivamente el precio y, por consiguiente, el importe del IVA que pagaron a su propio proveedor, el cual se vería obligado, por su parte, a emitir facturas rectificadas.
33. En efecto, tan deducción no trastorna el sistema del IVA, porque no es necesario reajustar la base imponible correspondiente a las transacciones intermedias. Dicha base no experimenta, por el contrario, cambio alguno, pues, en lo que respecta a dichas transacciones, la aplicación del principio de neutralidad queda garantizada al entrar en juego el régimen de deducciones previsto en el Título XI de la Sexta Directa, que permite a los eslabones intermedios de la cadena de distribución, como los mayoristas o minoristas, deducir de la base de su propio impuesto las cantidades pagadas por cada uno de ellos a su propio proveedor en concepto de IVA sobre la operación correspondiente y entregar así a la Administración Tributaria la parte del IVA que corresponde a la diferencia entre el precio que cada uno pagó a su proveedor y el precio al que vendió la mercancía a su comprador.
(…)
35. Procede responder a continuación a la segunda cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que cuando, en el marco de un plan de promoción, el fabricante vende ciertos artículos al "precio de fábrica" directamente al minorista; un cupón de reembolso impreso en el envoltorio de dichos artículos con un importe indicado en él da derecho al cliente, que demuestre haber comprado uno de tales artículos y cumpla los demás requisitos mencionados en el cupón, a que se le reembolse el importe indicado contra presentación del cupón al fabricante, y un cliente compra uno de dichos artículos a un minorista, presenta el cupón al fabricante y percibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma igualmente si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista".
3.- En consecuencia con todo lo anterior, en el caso que se plantea en la consulta, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 78 y 80 de la Ley 37/1992 y en las normas que los desarrollan, en la interpretación que debe darse a los citados preceptos según la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto C-317/94, de fecha 24 de octubre de 1996, la concesión de una bonificación o descuento a la entidad consultante por parte de la multinacional, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la que tiene suscrito el “programa corporativo de consumibles”, no implica la rectificación de la base imponible de las entregas de bienes efectuadas por los distribuidores en España ni de las cuotas del Impuesto repercutidas por dichos proveedores a la entidad consultante, pues el descuento se otorga por la multinacional y no por aquéllos.
La percepción de dichos importes por la entidad consultante no determina, por tanto, ninguna rectificación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por las adquisiciones de los consumibles a los citados proveedores ni tampoco minora la base imponible de las entregas de dichos consumibles que la entidad consultante efectúa a su cliente, sin perjuicio, no obstante del cumplimiento de las obligaciones contables derivadas de la percepción de dichos descuentos, conforme a la normativa vigente.
En el escrito de consulta se señala que la multinacional que otorga las bonificaciones o descuentos no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, su forma de proceder estará sujeta a la normativa del país que corresponda. En cualquier caso, y teniendo en cuenta la normativa española aplicable y el caso planteado en el escrito de consulta, dicha multinacional no estaría obligada a expedir una factura rectificativa a la entidad consultante por el otorgamiento de dichos descuentos
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78, 80-uno-2º