La DGT confirma que el cambio de residencia antes de los tres años no pierde la consideración de vivienda habitual ni las deducciones practicadas cuando concurren circunstancias que **necesariamente exijan** tal cambio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, empleo más ventajoso u otras análogas). El carácter imperativo de "necesariamente" requiere acreditar no solo la existencia de la circunstancia sino su carácter obligatorio en relación con el cambio de domicilio, descartando así cambios voluntarios o puramente convenientes.
Hechos
Los consultantes adquirieron en enero de 2007 su actual residencia habitual de 35m2 de superficie. Ante el inminente nacimiento de su primer hijo, por problemas de espacio, se ven en la obligación de trasladar su residencia habitual a otra vivienda más grande. Su intención no es transmitir la vivienda sino arrendarla y alquilar otra más grande.
Cuestión planteada
Posibilidad de cambiar de residencia antes de alcanzar los tres años de permanencia en la actual, manteniendo ésta la consideración de habitual sin pérdida del derecho a las deducciones practicadas por su adquisición.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”. La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que en cada caso concurren exigen el cambio de domicilio.
En el escrito de consulta manifiestan que ante el próximo nacimiento de su primer hijo, y por motivos de espacio, se ven en la obligación de trasladar su residencia habitual a otra vivienda más grande, que habitarán en régimen de alquiler, procediendo a arrendar la actual.
Al respecto, cabe señalar que tal circunstancia no es contemplada específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda entrar a valorar los efectos que dicha circunstancia implica. No obstante, entiende que la circunstancia no implica por sí misma, y en todos los supuestos, la exigencia de cambiar de domicilio habitual; debiendo considerarse que, en principio, constituye una decisión voluntaria de los contribuyentes, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, es una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si los consultantes consideraran la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberán justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
No entendiéndose circunstancia necesaria, el cambio de vivienda dejando de constituir la actual su residencia habitual implicaría el que esta no alcanzara la consideración de habitual, y, en consecuencia, la pérdida del derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, debiendo reintegrar éstas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se incumplen los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º ; RIRPF RD 439/2007, Art. 54-1