La permuta de parcelas sin edificar por derechos de aprovechamiento urbanístico debe analizarse desagregadamente: la transmisión de terrenos tributará en IVA o ITP/AJD según concurran los requisitos de empresario/actividad económica y opción de régimen especial; si el Ayuntamiento abonase dinero en contraprestación, éste quedaría exento como precio conforme al art. 45.I.B)4 TRLITPAJD. La sujeción al IVA requiere que el consultante actúe como empresario en operaciones de urbanismo; en caso contrario, la transmisión tributará íntegramente en ITP/AJD sin que sea de aplicación la exención por entregas de dinero a la entidad local.
Hechos
Los consultantes son propietarios de varias parcelas sin edificar dentro del término municipal de Formentera, de tres de las cuales se va a acordar la cesión de la plena propiedad al ayuntamiento. Dicha cesión se va a calificar como definitiva y obligatoria y se compensará con el reconocimiento de los derechos de aprovechamiento que se considerarán en el convenio que firmarán las partes; en concreto, se aumentará la capacidad urbanizable de una parcela (sin aumentar su tamaño total) para su uso residencial y comercial; además, en otra parcela se eliminará del trazado actual una calle que nunca ha sido ejecutada. En caso de incumplimiento de las estipulaciones en cuanto a aprovechamiento de las parcelas cedidas o de las modificaciones urbanísticas acordadas, el ayuntamiento se compromete a pagar a la propiedad la cantidad que resulte de aplicar a los terrenos objeto de cesión las normas valorativas aplicables de acuerdo al Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Suelo.
Cuestión planteada
Tributación de la operación descrita en los dos supuestos planteados.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Conforme a lo dispuesto en el artículo 1538 del Código Civil, que determina que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra”, la operación objeto de consulta constituye una permuta, ya que cada una de las partes va a entregar a la otra una cosa: los consultantes, unas parcelas sin edificar; el Ayuntamiento receptor de aquellas, determinados derechos de aprovechamiento. En este caso, cada una de las dos entregas que integran la permuta debe analizarse separadamente, pus cada una deberá tributar bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido bien en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados conforme a sus propias circunstancias.
Ahora bien, los consultantes indican en su escrito que es posible que el Ayuntamiento les pague en metálico, en caso de incumplimiento de las estipulaciones en cuanto a aprovechamiento de las parcelas cedidas o de las modificaciones urbanísticas acordadas. En este caso, sólo tributará la entrega que realicen los consultantes, pero no la entrega de dinero que realice el Ayuntamiento en contraprestación a la entrega de las parcelas por los consultantes, conforme a lo dispuesto en el número 4 del artículo 45.I.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que dispone que “Estarán exentas: […] 4. Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones. Las actas de entrega de cantidades por las Entidades financieras, en ejecución de escrituras de préstamo hipotecario, cuyo impuesto haya sido debidamente liquidado o declarada la exención procedente.”.
En consecuencia, resulta necesario analizar separadamente cada una de las entregas a realizar, para determinar su tributación.
1. Transmisión de las parcelas sin edificar por los consultantes al Ayuntamiento.
La operación objeto de consulta puede estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en función de las circunstancias que concurran en la transmisión. Por ello, se analiza la tributación en ambos impuestos.
1.1. Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, los consultantes son propietarios de unos terrenos sin edificar que han sido cedidos en plena propiedad a un Ayuntamiento percibiendo como contraprestación derechos de aprovechamiento conforme a lo dispuesto en el convenio firmado por ambas partes.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre de 1992), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios a "quienes efectúen la urbanización de terrenos o fa promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".
En relación con la condición de urbanizador por quienes no tenían previamente la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo considerar que tal condición se adquiere desde que comienzan a incorporarse a los propietarios del suelo los correspondientes costes de urbanización, siempre que se correspondan efectivamente con obras de urbanización, es decir, con aquellas destinadas a la transformación física del terreno, y su propósito sea ceder por cualquier título el suelo resultante de esta actuación urbanística. En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos, por lo que tales transmisiones no estarán sujetas al Impuesto si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarle urbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20° de la Ley 37/1992. En otro caso, esto es, si tales transmisiones se realizaran incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo. En este supuesto, la entrega posterior del terreno urbanizado o en curso de urbanización estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo salvo que dicho terreno fuera destinado a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
En el supuesto planteado, en la medida en que los transmitentes, según los hechos descritos en el escrito de consulta, parece que no han soportado gastos de urbanización por los terrenos que transmiten al ayuntamiento, la operación quedará al margen del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que proceda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que se analiza en el siguiente epígrafe.
1.2. Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 7 del TRLITPAJD dispone en sus apartados 1, letra A), y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD dispone en el párrafo primero de su apartado 2 que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
Como se ha indicado en el epígrafe anterior, en el supuesto consultado, la transmisión de las parcelas no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo tanto, no hay ningún impedimento para que dicha transmisión esté sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el concepto de transmisión onerosa de bienes inmuebles. La sujeción a esta modalidad del impuesto, a su vez, evitará que la escritura pública en que se formalice la transmisión quede sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del mismo impuesto.
Ahora bien, el artículo 45.I.A).a) del TRLITPAJD dispone que “I. A) Estarán exentos del impuesto: a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos”: por ello, en este caso, dado que el adquirente de las parcelas será una Administración pública territorial –el Ayuntamiento en cuestión–, la transmisión estará exenta de la referida modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
2. Transmisión por el Ayuntamiento de determinados derechos de aprovechamiento urbanístico a los consultantes.
El apartado tercero de la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de la Dirección General de Tributos, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos (BOE de 6 de enero de 2001) dispone que “Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
No obstante, en el supuesto objeto de consulta el Ayuntamiento no va a entregar terrenos, sino unos derechos de aprovechamiento, los cuales, con arreglo a los datos aportados por los consultantes, no parece que formen parte del patrimonio empresarial del ente público, lo cual excluye su sujeción al IVA y, en consecuencia, determina su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD por el concepto de transmisión de derechos.
CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión de varias parcelas sin edificar no afectas a actividades económicas a un Ayuntamiento a cambio de derechos de aprovechamiento constituye una permuta (entrega de cosa por cosa). Por ello, cada una de las transmisiones deberá tributar separadamente en atención a las circunstancias que concurran en ellas.
Segunda: La transmisión de las parcelas sin edificar y sin haber incurrido en gastos de urbanización efectuada por particulares estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, al no concurrir las condiciones y requisitos para su sujeción al IVA, si bien, dado que el adquirente de las parcelas será una Administración pública territorial –un Ayuntamiento–, la transmisión estará exenta de la referida modalidad del ITPAJD.
Tercera: Los derechos de aprovechamiento urbanístico que el Ayuntamiento se compromete a entregar en contraprestación no forman parte del patrimonio empresarial del ente público, por lo que su transmisión no estará sujeta al IVA. La no sujeción a este impuesto supondrá su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Cuarta: La entrega de dinero por el Ayuntamiento en contraprestación de las parcelas entregadas por los consultantes estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pero exenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4.uno y 5.uno.a) y d), Resolución 2/2000, ap. tercero
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A) y 5, 31-2 y 45-I-B)-4º