Las aportaciones no dinerarias pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS si concurren los requisitos del artículo 94: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afecto, (ii) que el aportante participe al menos el 5% en los fondos propios post-aportación, y (iii) en caso de aportación de acciones o participaciones por personas físicas, que representen participación mínima 5% en entidad residente española, que la entidad no sea AIE/UTE ni tenga actividad principal de gestión patrimonial, y que se posean ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización.
Hechos
Las consultantes son dos hermanas que participan, cada una de ellas, en el 32, 3758% en el capital de una sociedad mercantil (X), residente en España. Ambas ostentan el cargo de consejeras delegadas de la sociedad X.
X realiza la actividad de dirección y gestión de participaciones en otras sociedades mercantiles (holding), disponiendo para ello de la correspondiente organización de medios materiales y humanos.
X es titular de una participación superior al 5% en otras mercantiles pertenecientes a distintos sectores industriales. Asimismo, es titular de participaciones inferiores al 5% del capital social en otras sociedades con otras actividades industriales y de inversiones financieras a corto plazo. Igualmente, X es titular de bienes inmuebles que se encuentran arrendados a terceros. X no dispone de local ni de empleado para la gestión de la actividad de arrendamiento inmobiliario. No obstante, a 31 de diciembre de 2010, el importe de los dividendos percibidos por X, en los últimos 10 ejercicios, con origen las sociedades industriales en las que participa en más de un 5%, supera el importe de los activos no afectos a actividades económicas, por lo que la sociedad X no tiene la consideración de entidad de mera gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a efectos de lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
En la actualidad, las consultantes se plantean aportar sus respectivas participaciones en la sociedad X a sendas sociedades holding, residentes en España, creadas al efecto, en las cuales cada una de ellas tendrá una participación del 100%.
Dichas operaciones tienen por objeto permitir, a cada una de las consultantes, concentrar su participación en la sociedad X en su propia entidad holding, sin alterar el negocio ni el patrimonio familiar, con el fin de que cada sociedad holding gestione el patrimonio de cada consultante de forma independiente, permitiendo la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión del patrimonio de cada una de ellas. A su vez, la nueva estructura permitirá optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las nuevas sociedades holding con parte de los dividendos percibidos de X. Por último, las mencionadas operaciones permitirán, en un futuro, dar entrada a los descendientes de cada una de las consultantes en sus respectivas sociedades holding.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones de aportación no dineraria planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto de la operación planteada, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación, de manera que la contestación a la presente consulta parte de la presunción de que se cumpla el supuesto anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, tras las aportaciones no dinerarias planteadas, cada una de las consultantes participará en más del 5% en sus respectivas sociedades holding, residentes en España.
Finalmente, cabe señalar que no existe información acerca de la antigüedad de las participaciones aportadas por cada una de las consultantes.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos señalados, la operación descrita podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas tienen por objeto permitir, a cada una de las consultantes, concentrar su participación en la sociedad X en su propia entidad holding, sin alterar el negocio ni el patrimonio familiar, con el fin de que cada sociedad holding gestione el patrimonio de cada consultante de forma independiente, permitiendo la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión del patrimonio de cada una de ellas. A su vez, la nueva estructura permitirá optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las nuevas sociedades holding con parte de los dividendos percibidos de X. Por último, las mencionadas operaciones permitirán, en un futuro, dar entrada a los descendientes de cada una de las consultantes en sus respectivas sociedades holding. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 94 y 96.2.