El devengo del IVA en ejecuciones de obra por subcontratista se rige por la calificación previa: si la aportación de materiales supera el 40 % de la base imponible, la operación constituye entrega de bienes con devengo en el momento en que se transmite el poder de disposición (conforme art. 75.1.1º LIVA); si no alcanza ese umbral, se califica como prestación de servicios con devengo conforme a las reglas de los servicios inmobiliarios (art. 75.2 bis LIVA). La cláusula contractual que atribuye la posesión al contratista no modifica per se el momento del devengo, que se determina por la transferencia del poder de disposición sobre la obra ejecutada, independientemente de la facturación o el pago.
Hechos
La entidad consultante ha suscrito, en calidad de subcontratista, un contrato de ejecución de obra con una sociedad constructora.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De la escasa información suministrada en el escrito de consulta parece inferirse que la entidad consultante realiza ejecuciones de obra inmobiliaria en calidad de subcontratista.
Como cláusula contractual se establece que “la totalidad de las obras que ejecuta el subcontratista se consideran en posesión del contratista aunque no esté facturadas o pagadas, ostentando el subcontratista únicamente un derecho de crédito por el importe de las obras ejecutadas de conformidad con lo establecido en este contrato”.
No se aporta más información sobre el resto de cláusulas contractuales ni sobre la naturaleza de las obras ejecutadas ni sobre la condición del contratista.
2.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), califica como entregas de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
En particular y de acuerdo con la modificación introducida por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), en vigor desde el 1 de septiembre de 2012, reciben dicha consideración las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la citada Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto, las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que no tengan la consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones deben calificarse como prestaciones de servicios.
En consecuencia, las ejecuciones de obra con aportación de materiales que la entidad consultante efectúe tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, según que el coste de tales materiales exceda o no del 40 por ciento de la base imponible del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen los mismos.
3.- En cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece en sus apartados 1º, 2º y 2º bis lo siguiente, según se trate de ejecuciones de obra que se califiquen como entregas de bienes o como prestaciones de servicios:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”.
La referencia al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas debe entenderse realizada al ahora vigente artículo 235 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.
4.- En cuanto al ámbito objetivo y respecto a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (actualmente, 235 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público), precepto que formaba parte del título I del libro II del citado Texto Refundido ya derogado. En ese título se regulaba el contrato de obras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo (actualmente, artículo 6 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público), de donde cabía extraerse que únicamente a los contratos regulados por el referido título I del libro II del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas sería de aplicación la regla de devengo prevista en el artículo 75.Uno.2º bis de la Ley 37/1992. Téngase en cuenta que si la voluntad del legislador hubiera sido la de establecer o señalar de forma expresa una regla de devengo aplicable al total de contratos de los que resulten destinatarias las Administraciones públicas, la referencia no se habría hecho al artículo 147 que se ha citado, sino al artículo 110 del ya derogado Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, que es el que regulaba con carácter general el cumplimiento de los contratos y la recepción.
En conclusión, esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula en el artículo 6 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, que tiene el siguiente contenido:
“1. Son contratos de obras aquellos que tienen por objeto la realización de una obra o la ejecución de alguno de los trabajos enumerados en el Anexo I o la realización por cualquier medio de una obra que responda a las necesidades especificadas por la entidad del sector público contratante. Además de estas prestaciones, el contrato podrá comprender, en su caso, la redacción del correspondiente proyecto.
2. Por obra se entenderá el resultado de un conjunto de trabajos de construcción o de ingeniería civil, destinado a cumplir por sí mismo una función económica o técnica, que tenga por objeto un bien inmueble.”.
5.- Por otro lado, por lo que respecta a las ejecuciones de obra con aportación de materiales, cuyas destinatarias no sean las Administraciones públicas, de acuerdo con los ordinales 1º y 2º, párrafo tercero, del artículo 75. Uno parcialmente reproducido, el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que los bienes objeto de ejecución se pongan a disposición del adquirente, dueño de la obra.
La ejecución de obra, a la que se refiere el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) (anterior artículo 5.5 de la Sexta Directiva), es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de Derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del Derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenida reiteradamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias.
En concreto y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este Impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.
Pues bien, en cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega del bien resultado de la obra ejecutada, hay que volver a tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en este caso, en la sentencia de 8 de febrero de 1990, al resolver el asunto C-320/88.
Los apartados 7, 8 y 9 de la misma señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de Derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
Por consiguiente, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como la relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.
En esta inteligencia han de interpretarse los distintos supuestos en los que el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece reglas de devengo que difieren del momento en el que se produce la transmisión, configurada ésta desde el punto de vista estrictamente jurídico, de la propiedad sobre los bienes. Así, la regla que se contiene en el segundo párrafo del artículo 75.Uno.1º de la citada Ley supone anticipar el devengo del Impuesto a la toma de posesión de los bienes, y consiguientemente al inicio de su “propiedad económica” con respecto al momento en el que se produce la transmisión de la propiedad sobre los bienes de que se trate.
En el mismo sentido, y con respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo con el Derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución.
Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del Impuesto será aquél en el que la obra se ponga a disposición del destinatario de manera que éste pueda disponer de la misma como si de su dueño se tratara.
Lo anterior se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. Sobre este particular, esta Dirección General ha señalado, en contestación de 7 de julio de 2000, lo siguiente:
“El momento en que se produce la puesta a disposición del cliente de las obras que se ejecutan, depende de las condiciones pactadas entre las partes. No tratándose de obra pública, no puede aplicarse a este supuesto la doctrina de este Centro Directivo para aquéllos supuestos, ya que ésta se basa en las condiciones fijadas en la normativa de contratos de las Administraciones Públicas.
Si las condiciones de contratación no hacen referencia expresa al momento de puesta a disposición de las obras, habrá que atender a las cláusulas relativas al inicio del período de garantía o a la facultad del dueño de la obra de retener los trabajos ya efectuados - o ya certificados - en caso resolución anticipada del contrato. Esta última circunstancia en particular podría ser determinante para definir el momento de la puesta a disposición de las obras ejecutadas y por lo tanto el devengo de la operación.”.
A estos efectos, resulta de especial interés la regulación contenida en la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, cuyo artículo 6 establece lo siguiente:
“Artículo 6. Recepción de la obra.
La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.
La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar:
a) Las partes que intervienen.
b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.
c) El coste final de la ejecución material de la obra.
d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.
e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.
Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra.
El promotor podrá rechazar la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a las condiciones contractuales. En todo caso, el rechazo deberá ser motivado por escrito en el acta, en la que se fijará el nuevo plazo para efectuar la recepción.
Salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor. La recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.
El cómputo de los plazos de responsabilidad y garantía establecidos por esta Ley se iniciará a partir de la fecha en que se suscriba el acta de recepción, o cuando se entienda ésta tácitamente producida según lo previsto en el apartado anterior.”.
De la dicción del precepto que se ha reproducido cabe deducir que en las ejecuciones de obra a las que sea aplicable lo dispuesto por la citada Ley 38/1999, la suscripción del acta de recepción, en los términos que se han señalado, supondrá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto aquélla determina la entrega de la misma a su destinatario. Lo mismo cabe decir de los supuestos en los que se produzca la recepción tácita a la que se refiere el apartado 4 del artículo que se acaba de reproducir.
Por el contrario, para los casos en que no sea aplicable lo dispuesto por esta norma, habrá que estar a los diferentes elementos de prueba que concurran en cada caso para acreditar la puesta a disposición de la obra.
6.- Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
Además, no se entenderá cobrada la certificación de obra con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor.
7.- La doctrina de esta Dirección General, que se entiende plenamente aplicable, se contiene en las resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986 (BOE de 14 de mayo 4 de diciembre de 1986 respectivamente), concretándose de la siguiente manera:
“El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.”.
Por todo ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla, en principio, no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley para el devengo del Impuesto, no determinará, por sí misma, dicho devengo, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.
No obstante, tal y como se desprende del citado artículo 6 de la Ley 38/1999, en su apartado b), la puesta a disposición de las obras puede producirse parcialmente cuando el dueño se apropie de las obras a medida que el contratista las realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la obra la parte de la obra certificada (“fase completa y terminada de la misma”).
Lo mismo resulta predicable con respecto a las ejecuciones de obra que tengan como destinatarias Administraciones públicas, en las cuales no se producirá el devengo del Impuesto en tanto no produzca la recepción total o parcial por parte de estas últimas, sin perjuicio de la posibilidad de que tenga lugar el devengo del Impuesto como consecuencia de la realización de pago anticipados.
8.- La interpretación de este Centro Directivo coincide con la doctrina sentada por el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones, entre otras en sus resoluciones de 2 de abril de 2008 y de 4 de mayo de 2006.
En particular, en la primera de ellas el Tribunal Económico-Administrativo Central señala en su apartado cuarto lo siguiente:
“(…)
Con posterioridad el Fundamento de Derecho Tercero resume de la siguiente manera el parecer manifestado en la Sentencia de marzo de 2001:
<<(...) De modo muy concreto esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre dicho extremo en la ya citada Sentencia de 5 de marzo de 2001, en la que se distingue claramente entre dos posibilidades, a los efectos de computar la fecha de devengo del IVA:
a) La posibilidad de recepcionar con carácter provisional aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el contrato, que implica la realización del hecho imponible con respecto a esa parcial recepción solo desde que se recibe efectivamente el pago parcial correspondiente (art. 75.2).
b) El supuesto general de recepción provisional de la obra que, puesta en su totalidad a disposición del adquirente, supone la posibilidad de su destino al uso público o al servicio correspondiente y equivale a la entrega de la misma, momento que según el artículo 75.1 se produce el devengo del impuesto con independencia del pago efectivo de la obra.>>
Y este es a juicio del presente Tribunal el criterio que debe prevalecer.
Respecto del alegato del interesado, habrá que examinar en qué medida ha justificado la producción del hecho que de manera constante en la jurisprudencia del Supremo ha conllevado el devengo, esto es, la recepción de la obra. Ello debe ser así en la medida en que la emisión de la certificación nunca ha sido interpretada por el Alto Tribunal como un arcano o elemento ignoto. Todo lo contrario, para el Supremo la importancia de la expedición de la certificación estriba en lo que pueda suponer de entrega de la cosa, por lo que no es un elemento puramente formal, sino material. En la medida en que se pueda acreditar que tal entrega, aun parcial, se ha producido, sin que a estos efectos baste la mera invocación de la existencia de la certificación, cabrá la posibilidad de que la liquidación no sea conforme a Derecho.
No es otra la doctrina manifestada en forma continua por la Dirección General de Tributos (por todas, la Contestación a la Consulta de 3 de enero de 2003), y por el presente Tribunal, entre otras, en su Resolución de 21 de marzo de 2001.”.
9.- De acuerdo con todo lo señalado, cuando se expidan certificaciones de obra, el devengo del Impuesto se producirá únicamente cuando se ponga a disposición de la misma la totalidad de la obra o una fase o parte independiente, completa y terminada de dicha obra objeto de ejecución y certificación.
A estos efectos debe considerarse como fase o parte de una obra completa y terminada a la totalidad de elementos o unidades de obra que globalmente considerados configuran un bien o producto apto para su utilización con la finalidad o en la función para la cual tal obra, en su conjunto, fue contratada, de acuerdo con la naturaleza de la misma.
Fuera de estos casos, las certificaciones de obra sólo darán lugar al devengo del Impuesto cuando como consecuencia de las mismas se produzca el cobro total o parcial de la parte de la obra certificada y por el importe efectivamente cobrado.
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11 y 75-