Permanencia superior a 183 días en Chile durante el año natural, acreditada documentalmente, determina pérdida de residencia fiscal en España conforme al artículo 9.1.a) LIRPF, siempre que no concurra núcleo principal de actividades e intereses económicos en territorio español. Los rendimientos derivados del alquiler de vivienda habitual ubicada en España constituyen rendimientos del capital inmobiliario sujetos a tributación en IRPF por la fuente de la renta, independientemente de la residencia fiscal del arrendador, con aplicabilidad potencial del convenio de doble imposición España-Chile para evitar conflictos de qualificación.
Hechos
El consultante ha viajado a Chile para encontrar trabajo. Pretende cambiar su lugar de residencia en caso de encontrarlo.
Cuestión planteada
En caso de ser contratado por una empresa española en Chile y ésta pagarle sus retribuciones como expatriado, y, por tanto, suponiendo que pasaría más de 183 días en Chile, cuál sería su residencia fiscal.
Conocer cómo debería declarar los rendimientos que obtendría si alquilara su vivienda habitual en España.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En consecuencia, en el presente caso, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (Chile), el consultante mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Chile, también pudiera ser considerado residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República de Chile para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 7 de julio de 2003 (BOE de 2 de febrero de 2004), el cual establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona natural o física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Dicha persona será considerada residente sólo del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente sólo del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente sólo del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente sólo del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso mediante un procedimiento amistoso.”
1. Residente fiscal en España.
Si, de acuerdo con lo señalado, el consultante mantiene su residencia fiscal en España y, en consecuencia, su condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como se ha indicado, deberá tributar por este Impuesto por su renta mundial, teniendo en cuenta lo establecido en las disposiciones del Convenio de doble Imposición suscrito por España que sean de aplicación.
En cuanto a las rentas derivadas del trabajo que el consultante pudiera obtener en caso de ser contratado por una empresa española en Chile, que le pagaría en España como un expatriado, sería de aplicación el artículo 14 del Convenio Hispano-Chileno que establece lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por una persona en calidad de empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que dicho empleador tenga en el otro Estado.
(…).”
Este artículo, como norma general, establece que las remuneraciones percibidas por razón de un empleo tributan exclusivamente en el Estado de residencia del perceptor, si bien, la segunda frase matiza que, en aquellos supuestos en que el empleo se ejerza en el otro Estado, dichos rendimientos también podrán ser gravados por este último.
Por tanto, para aquellos supuestos en que el trabajador, residente en España, ejerza su empleo en Chile, el Convenio establece una tributación compartida al permitir que ambos Estados sometan a gravamen los citados rendimientos. Este gravamen, en cada uno de los Estados, se determinará aplicando su normativa interna y correspondiendo, en todo caso, la eliminación de la doble imposición que se pueda generar al Estado de residencia (España).
Ahora bien, el apartado segundo del artículo 14 del Convenio establece una excepción a la regla de tributación compartida que implica que si el consultante, siendo residente en España, no permaneciera más de 183 días en Chile en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado y las remuneraciones fueran pagadas por la empresa española, y no fueran soportadas por un establecimiento permanente en dicho país, dichas remuneraciones sólo podrán gravarse en España.
No obstante, suponiendo que el consultante va a permanecer en Chile por un período de tiempo superior a 183 días en dicho período, y teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 14 del referido Convenio, en ese supuesto no se cumplirían todas las condiciones establecidas en su apartado segundo, por lo que sería de aplicación lo establecido en el apartado primero de dicho precepto.
De acuerdo con dicho apartado primero, las remuneraciones del trabajador residente en España pueden tributar en ambos países, dado que su trabajo se desarrolla en Chile, correspondiendo a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-Chileno, y su legislación interna, en este caso la LIRPF (mediante la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de la LIRPF).
En cuanto a las rentas que perciba por el arrendamiento de la vivienda de su propiedad situada en territorio español, suponiendo que el arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad económica (por no reunir los requisitos del artículo 27 de la LIRPF), las mismas constituirán rendimientos del capital inmobiliario según el artículo 22 de la LIRPF, debiéndose integrar en la base imponible general del Impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
2. No residente fiscal en España.
Si, con arreglo a los criterios señalados, el consultante es residente fiscal en Chile, será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.
Respecto a los rendimientos del trabajo que el consultante pudiese obtener en Chile, en caso de que una empresa española le contratara en dicho país, el artículo 13.1.c).1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a)…
b)…
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En consecuencia, de acuerdo con dicho precepto, y siempre que efectivamente las retribuciones no deriven directa o indirectamente de una actividad personal del trabajador desarrollada en territorio español, dichos rendimientos no tributarán en España por no considerarse renta obtenida en España, sin que éste tenga que presentar ningún modelo de declaración al respecto. La renta derivada del mismo no sería objeto de retención en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR.
Por otra parte, el artículo 6 del citado Convenio Hispano-Chileno establece:
“1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Para los efectos del presente Convenio, la expresión "bienes inmuebles" tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado Contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho general o privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Los buques y aeronaves no se considerarán bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del párrafo 1 son aplicables a las rentas derivadas de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
(…).”.
El párrafo tercero de dicho artículo especifica que esta disposición es aplicable a las rentas derivadas del arrendamiento, entre otras.
Por consiguiente, si el consultante fuera residente fiscal en Chile, los rendimientos que obtenga por el arrendamiento de su vivienda ubicada en territorio español pueden someterse a imposición en España conforme al párrafo primero de dicho precepto, y sin perjuicio de que tales rendimientos tengan que declararse también en Chile de acuerdo con su legislación interna. En caso de que exista doble imposición, será Chile, como Estado de residencia del consultante, el que deberá eliminarla de conformidad con lo establecido en el artículo 22.2 del Convenio Hispano-Chileno.
Para determinar la tributación en España habrá que aplicar el TRLIRNR, cuyo artículo 12 señala que: “Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Según el artículo 13.1.g) del TRLIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español:
“g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”
De acuerdo con el artículo 24.1 del TRLIRNR, la base de cálculo del impuesto español por el IRNR, correspondiente a los contribuyentes no residentes que obtienen rendimientos de capital inmobiliario en España sin mediación de establecimiento permanente, se determinará de la siguiente manera:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones.”
El tipo de gravamen aplicable a estos rendimientos es el general, el 24%, de conformidad con lo establecido en el artículo 25 del TRLIRNR. No obstante, para los ejercicios 2012, 2013 y 2014, el tipo de gravamen aplicable será del 24,75% según la disposición adicional tercera del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 9, 22, 48.; TRLIRNR. RD Leg. 5/2004, Arts. 12, 13, 24, 25.; CDI Chile.