La ayuda percibida para compensar pérdidas de producción no se integra en la lista cerrada del artículo DA.5ª LIRPF (que solo exonera reparación de daños por incendio, inundación o hundimiento), por lo que tributa íntegramente como rendimiento de actividad económica. Su imputación temporal se rige por el criterio de devengamiento conforme al art. 19.1 TRLIS: el período impositivo al que corresponden los hechos que generan la ayuda (el año en que se sufrieron las pérdidas), independientemente de cuándo se perciba materialmente.
Hechos
Con fecha 9 de septiembre de 2008 le fue concedida por la Junta de Castilla y León una ayuda para paliar las pérdidas de producción ocasionadas, en 2007, por la plaga de topillos.
Cuestión planteada
1ª Si la ayuda percibida se encuentra incluida entre las exoneradas de tributación por la Disposición Adicional 5ª de la Ley del IRPF.
En caso de que no se encuentre exonerada de tributación, período impositivo en que se debe de imputar.
2ª Tributación en el IVA de la ayuda percibida.
Contestación
Tributación en el IRPF.
En la disposición adicional quinta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) se establece que no se integrarán en la base imponible del IRPF determinadas rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la percepción de subvenciones de la política agraria comunitaria y de determinadas ayudas públicas.
Cuando se trate de ayudas percibidas en el desarrollo de actividades económicas, la letra c) del apartado 1 de la mencionada disposición adicional establece que no deberán integrarse en la base imponible “la percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción por incendio, inundación o hundimiento de elementos patrimoniales”.
Asimismo, el apartado 3 de la disposición adicional establece la no integración de ayudas que tengan como finalidad la reparación de los daños sufridos en los elementos patrimoniales por incendio, inundación, hundimiento u otras causas naturales.
En el caso planteado, como la ayuda se ha percibido para paliar pérdidas de producción, no se encuentra incluida entre los casos previstos en la disposición adicional quinta de la Ley del Impuesto para exonerarla de gravamen.
Por tanto, la ayuda percibida estará plenamente sometida al Impuesto, debiéndose calificar la misma como rendimiento de actividad económica.
Por lo que se refiere a la imputación temporal de la misma, el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
Por su parte, el artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Por tanto, el criterio ordinario de imputación temporal a seguir en el caso planteado será el de imputarlos al período impositivo al que correspondan las citadas ayudas, con independencia del momento en que se perciban las mismas. En este caso, la ayuda corresponde a daños sufridos en el año 2007, por lo que a este período impositivo debe imputarse la misma.
No obstante, en el caso de que el consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos previsto en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), la imputación se realizará en el período impositivo en que se produzca el cobro de la ayuda.
Tributación en el IVA.
1.- El artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que dicho impuesto grava, en la forma y condiciones previstas en la propia Ley:
“a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c) Las importaciones de bienes”.
De conformidad con lo dispuesto en el número 1º del apartado tres del artículo 78 de la Ley 37/1992, no se incluirán en la base imponible:
“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto”.
Las cantidades que perciba el consultante en concepto de ayuda para hacer frente a las pérdidas sufridas en sus cultivos por la plaga de topillos campesinos tienen la naturaleza de indemnización y no se incluirán en la base imponible del impuesto dado que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo.
Efectivamente, los pagos en concepto de indemnización que reciba el consultante no suponen la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, puesto que no corresponden a ningún acto de consumo de acuerdo con el criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (el Tribunal, en lo sucesivo) contenido, esencialmente, en las sentencias de 29 de febrero de 1996 y de 18 de diciembre de 1997, Asuntos C-215/94 y C-384/95, respectivamente.
En este sentido, en la sentencia de 29 de febrero de 1996 en el asunto C-215/94, (“sentencia Júrgen Mohr"), el Tribunal se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva), relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Europea, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997 en el asunto C-384/95 ("sentencia Lansboden"), el Tribunal señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
En consecuencia, no procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, dada la naturaleza indemnizatoria de los pagos en cuestión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, 14-1, DA 5ª; Ley 37/1992, Art. 78; RIRPF RD 439/2007, Art. 7-2