La aportación no dineraria de rama de actividad a entidad filial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si el patrimonio aportado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y genera una explotación económica. La calificación fiscal prevalece sobre la mercantil (segregación), siendo determinante que los activos transferidos formen un conjunto patrimonial susceptible de desarrollar independientemente la actividad económica en la entidad adquirente.
Hechos
La entidad consultante, es una sociedad cabecera de un subgrupo de sociedades dedicadas la mayor parte de ellas al sector de la reparación de automóviles. En concreto, la actividad principal de la entidad consultante es la venta de neumáticos, aceites o lubricantes para automóviles y maquinaria industrial, así como los accesorios de dichos vehículos y cualquier otra actividad preparatoria, auxiliar o complementaria de las anteriores.
La entidad consultante no tiene acreditadas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación, y el importe neto de la cifra de negocios de la sociedad en el ejercicio 2012 superó los 100 millones de euros.
Todas las sociedades que integran el Grupo que se dedican a la reparación y mantenimiento de automóviles, operan en el mercado bajo una misma denominación, comparten homogeneizados y manuales estandarizados de operaciones, siguen un sistema común de gestión y contabilidad, y comparten los suministradores de repuestos y aprovisionamientos, los que les permite tener una posición muy sólida en determinadas áreas geográficas.
El accionariado de la entidad consultante está compuesto por la entidad R que ostenta una participación del 80% de su capital social, y por dos entidades pertenecientes a otro Grupo del sector del automóvil. En particular, el 10,43% del capital social de la entidad consultante pertenece a la entidad E y el 9,56% restante pertenece a la entidad A.
La entidad consultante participa a su vez en diversas sociedades, siendo su porcentaje de participación en las mismas de distinta índole. Las sociedades dependientes en las que posee un porcentaje de participación del 100% son:
-La entidad S, sociedad que centraliza toda la gestión administrativa del grupo de sociedades y en la que se residencia toda la estructura administrativa para llevar a cabo dicha gestión. En la actualidad, esta sociedad no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
-La entidad V, cuya actividad principal es la venta y reparación de neumáticos y vehículos de automoción. En esta entidad tampoco existen bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación.
-La entidad M, cuyo objeto social es el mismo que el de la sociedad dominante, siendo su actividad principal la compra, venta, reparación, mantenimiento, sustitución, ensamblaje y comprobación de todo tipo de vehículos a motor, así como maquinaria, partes y accesorios de los mismos. La participación en la sociedad M fue adquirida el 19 de junio de 2006. En el ejercicio 2006, la entidad M arrastraba una situación de pérdidas continuadas. Para reforzar la situación patrimonial de M, los socios realizaron una aportación a los fondos propios de la misma. La entidad consultante registró en 2007 un deterioro del valor de la participación en M, si bien, en la actualidad dicho deterioro está totalmente revertido, dado que entre 2007 y 2012 los resultados de M han sido positivos. La entidad M tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación, cuya compensación se considera factible.
Asimismo, la entidad consultante participa en el 75% del capital de otras entidades y mantiene una participación minoritaria en otras dos entidades. Todas estas compañías se dedican, al igual que su matriz a la venta y reparación de neumáticos y vehículos.
Desde su constitución, la entidad consultante ha llevado a cabo un importante número de operaciones de reestructuración, no obstante en la actualidad se ha puesto de manifiesto que siguen existiendo duplicidades en el seno del grupo, y en concreto en los negocios desarrollados por la entidad consultante y las entidades M y V. Los accionistas del grupo se están planteando la posibilidad de centralizar el negocio de reparación de automóviles de las citadas sociedades en una única entidad, y asimismo aligerar la estructura administrativa actual del grupo en aras a conseguir una simplificación en la gestión de las actividades del mismo, mediante la integración en una sola sociedad de las actividades desarrolladas en la actualidad por la entidad consultante, y las entidades M, V y S. Se han analizado tres alternativas posibles de reorganización:
1º) Aportación no dineraria de rama de actividad por la entidad consultante a la entidad M, en virtud de esta operación la entidad consultante aportaría su negocio operativo (actividad de reparación y venta de accesorios de vehículos de motor) a su filial M.
Sin embargo, para completar la simplificación de la estructura actual del grupo, sería necesario que la entidad M absorbiera a continuación a las entidades S y V. La aportación del negocio de la entidad consultante a la entidad M no tendría un efecto significativo en la compensación de las bases imponibles negativas.
Los motivos económicos que impulsarían esta operación de reestructuración son:
-Concentrar en una sola entidad la actividad de reparación y venta de accesorios de vehículos de motor, quedando la entidad consultante una vez efectuada dicha aportación como mera holding, cuya actividad principal sería la tenencia y gestión de participaciones y manteniendo la entidad M todo el negocio operativo.
-Reducción sustancial de costes en la gestión del negocio operativo como consecuencia de la eliminación de las duplicidades existentes.
-Centralizar en una única entidad la actividad de mantenimiento y reparación de vehículos de motor.
2º) Fusión en la que la entidad consultante absorbería a las tres sociedades en las que participa íntegramente, M, S y V. Esta alternativa supondría, tanto la integración en una única entidad de todo el negocio como el aligerar la estructura societaria actual.
3º) Fusión en virtud de la cual la entidad M absorbería a su matriz y a las entidades S y V, atribuyendo a los socios de la consultante las acciones propias recibidas como consecuencia de la fusión por absorción.
El resultado de la operación sería, la existencia de una única entidad con todo el negocio operativo y de gestión, simplificando la estructura societaria actual y alcanzando, los objetivos perseguidos a nivel de reducción de costes administrativos y de gestión y mejora al acceso de financiación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de cualquiera de estas operaciones son:
-Reducción sustancial de costes y tareas administrativas, tales como mejoras en la gestión administrativa del personal, reducción de tareas en el área de recursos humanos, simplificación en la gestión societaria, entre otros.
-Mejorar el acceso a la financiación bancaria: la simplificación de la estructura societaria y el reforzamiento de la situación patrimonial de la sociedad holding operativa resultante de la reestructuración posibilita un acceso a la financiación bancaria en mejores condiciones, pues permite concentrar más negocios y activos en una única compañía, de manera que ésta presente una situación de solvencia más sólida y fiable.
-Presencia en el mercado como una única sociedad, con ello se logra una unidad de imagen y una mejora en el reconocimiento de la entidad de cara a clientes y proveedores.
-Evitar las operaciones de financiación existentes entre sociedades del Grupo. Existen procesos de financiación entre compañías del grupo que derivan de la necesidad de atender situaciones de deficiencia puntual de tesorería en determinadas entidades para la realización de pagos, lo cual dificulta la gestión de la tesorería del Grupo, genera problemas de control y de seguimiento de las operaciones intragrupo.
Cuestión planteada
Si las operaciones alternativas descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1º) Aportación no dineraria de rama de actividad y posterior fusión.
A) Operación de aportación no dineraria de rama de actividad por la entidad consultante a la entidad M, en virtud de esta operación la entidad consultante aportaría su negocio operativo a su filial M.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente a la actividad de reparación y venta de accesorios de vehículos de motor. En efecto, de los datos que se derivan de la consulta, la entidad consultante dispone de una organización de medios materiales y personales distintos que determinan la existencia de una organización separada y autónoma en los términos del artículo 83.4 del TRLIS, para la realización de la actividad de reparación y venta de accesorios de vehículos de motor, quedando una vez efectuada la aportación, la entidad consultante como mera entidad holding cuya actividad principal sería la tenencia y gestión de participaciones, por lo que la aportación de rama de actividad podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
B) En segundo lugar, plantea el consultante, la absorción por parte de la entidad M de las entidades S y V.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad absorbida procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
2º) Fusión en la que la entidad consultante absorbería a las tres sociedades en las que participa íntegramente, M, S y V.
En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de las sociedades M, V y S íntegramente participadas por otra (la entidad consultante), cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
3º) Fusión en virtud de la cual, la entidad M absorbería a su matriz (la entidad consultante) y a las entidades S y V, atribuyendo a los socios de la consultante las acciones propias recibidas como consecuencia de la fusión por absorción.
Al respecto, se vuelve a mencionar el artículo 83.1 del TRLIS que establece:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad absorbida procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se llevarán a cabo, alternativamente, con la finalidad de reducir sustancialmente los costes y las tareas administrativas; mejorar el acceso a la financiación bancaria mediante la simplificación de la estructura societaria y el reforzamiento de la situación patrimonial de la sociedad holding operativa; tener una presencia en el mercado como una única sociedad para conseguir una unidad de imagen y una mejora en el reconocimiento de la entidad de cara a clientes y evitar las operaciones de financiación existentes entre sociedades del Grupo.
De forma específica señala el consultante que los motivos económicos que impulsan la realización de la operación de aportación no dineraria, planteada en primer lugar, serían concentrar en una sola entidad la actividad de reparación y venta de accesorios de vehículos de motor, desarrollada actualmente a través de la sociedad consultante y la sociedad M, reduciendo con ello sustancialmente los costes en la gestión del negocio operativo como consecuencia de la eliminación de las duplicidades existentes. En relación con las operaciones de fusión mencionadas se busca aligerar la estructura societaria actual, con los consiguientes ahorros y mejoras señalados, simplificando la estructura societaria actual.
Por otra parte, en el escrito de consulta se señala que la sociedad M, tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
El hecho de que la sociedad M cuente, entre sus activos, con un crédito fiscal correspondiente a bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas actividades. Adicionalmente, la consultante manifiesta que dada la senda de resultados positivos en la que se ve inmersa la sociedad M, desde 2007, ésta será, en todo caso, capaz de compensar las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, en ejercicios futuros. En consecuencia, dado que el motivo preponderante para llevar a cabo las operaciones de reestructuración, alternativamente planteadas, no parece ser el aprovechamiento de dichas bases imponibles negativas, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de M cuando tenga la consideración de sociedad absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”
De los datos que se derivan de la consulta se desprende que la entidad consultante registró un deterioro del valor de la participación en la entidad M, si bien, en la actualidad dicho deterioro está totalmente revertido. En consecuencia, las bases imponibles negativas de la sociedad M podrán ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3, párrafo segundo, del TRLIS, previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a) y c), 83.3 y 83.4, 90.3 y 96.2.