La operación de segregación con aportación de rama de actividad (intermediación financiera) puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII, Título VII de la LIS si el patrimonio aportado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma y genera una explotación económica identificable que ya existe en la transmitente. La DGT descarta la aplicabilidad automática; exige verificación de que la rama segregada permita el desarrollo autónomo de la intermediación financiera en la adquirente sin apoyo adicional de la cedente.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente en España que se dedica a la promoción y comercialización de productos de empresas que desarrollan su actividad en distintos sectores.
En el desarrollo de su actividad de comercialización de productos, distingue dos líneas de negocio: a) servicios de outsourcing o de promoción de productos no financieros y b) servicios de intermediación en la comercialización de productos financieros y de mediación para la celebración de contratos de seguro. Para el desarrollo de su actividad, la entidad cuenta, entre otros, con los siguientes medios:
-Personales, cuenta con su propia plantilla de comerciales, mediadores y personal de "back office" encargado de la selección de las candidaturas que se envían al Banco, que intervienen a lo largo de todo el proceso de comercialización de los productos financieros. La entidad consultante asume la formación de sus empleados que abarca de conocimientos técnicos del producto como el desarrollo de actividades comerciales que les permiten mejorar los niveles de éxito de cada trabajador. La entidad dirige y gestiona su personal de manera autónoma, asignando a su personal a proyectos y canales de venta en función de sus habilidades personales.
-Bases de datos, herramientas tecnológicas y protocolos de actuación, que permiten a la entidad consultante realizar el análisis tanto de los perfiles a contactar como la selección de los clientes interesados de su candidatura, la gestión de la actividad y el diseño y estructuración de los protocolos de actuación, argumentarios y árboles de decisión a seguir por los intermediarios.
-Establecimientos para la gestión de la actividad y la labor de "Back office".
De este modo, la entidad cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de intermediación financiera.
La entidad consultante emplea habitualmente dos canales de venta diferentes para el desarrollo de su actividad de intermediación financiera:
a) Venta presencial, que se realiza, bien mediante el contacto de los potenciales en sus propios domicilios, o puestos de trabajo, o bien mediante el establecimiento de un stand en un centro de pública concurrencia, donde se aborda a los transeúntes. Sin perjuicio de que los stands estén patrocinados por los Bancos, la entidad se encarga de su gestión integral, lo cual incluye desde la gestión de su emplazamiento, hasta la facilitación del personal que trabaja en él y la implementación de la estrategia comercial que debe seguir dicho personal.
b) Venta remota o "telemarketing", que puede realizarse por vía telefónica o multicanal.
La entidad consultante trabaja con distintas entidades financieras, las primeras del país, y cuenta con plena autonomía para identificar el canal de venta más apropiado para cada uno de los productos financieros que comercializa, por lo que la selección del canal de venta a emplear no deja de formar parte de la estrategia de comercialización de la consultante.
La labor de comercialización de productos financieros realizada por la entidad consultante puede ser realizada a nivel nacional o limitando su actuación a un ámbito geográfico determinado, en función de lo acordado con sus clientes.
Sin perjuicio de que la entidad preste servicios de intermediación a diversas entidades financieras, el proceso de su servicio es siempre homogéneo, pudiendo diferenciarse tres fases:
1º) La primera fase sería la de acercamiento y captación de potenciales clientes a los que comercializar los productos financieros. La entidad consultante selecciona al personal a contactar en función de los perfiles requeridos por cada producto comercializado. Esta labor de mediación la realiza la entidad consultante en su propio nombre pero por cuenta de terceros, si bien asegurándose que, en todo caso, el potencial nuevo cliente percibe a la entidad consultante en su condición de mero intermediario. El personal de la entidad siempre se identifica ante el potencial cliente como un mero intermediario. La entidad goza de total autonomía e independencia en el desarrollo de su labor de intermediación, teniendo total libertad para escoger los medios materiales y humanos necesarios para la prestación del servicio, asumiendo la responsabilidad derivada de la organización y dirección de dicha actividad. En particular, la entidad escoge el equipo que atiende cada proyecto en base a las habilidades que son requeridas y al canal de venta que considera más apropiado para maximizar el volumen de contrataciones.
Esta autonomía no es incompatible con las condiciones que contractualmente les exigen los Banco para garantizar que la actuación del mediador en la comercialización de sus tarjetas no pueda dañar la imagen o reputación del Banco.
Por otra parte, el proceso inicial de selección del personal representa parte del valor añadido del servicio, toda vez que la entidad consultante se vale de sus propias bases de datos, así como de su "know how" en el sector comercial, para dirigirse e intentar captar al conjunto de personas adecuadas susceptibles de ser potenciales clientes de los productos ofertados en cada caso. La captación de clientes atiende a distintos criterios. Una vez contactado el potencial cliente, el personal de la entidad consultante realiza un proceso de venta completo con el objetivo de suscitar el interés del cliente por alguno de los productos ofrecidos. Para ello, la entidad consultante ha desarrollado programas para la formación de su personal en habilidades y técnicas específicas de venta. En el caso de que el proceso de venta concluya con éxito y el cliente manifieste su deseo de contratar el producto, el personal de la entidad consultante evalúa el perfil del cliente y procede a rellenar un formulario de solicitud de la tarjeta exclusivamente en aquellos casos en los que considere que el perfil del cliente es acorde con los estándares de contratación de la entidad financiera.
Es posible que el proceso de venta anterior no concluya con éxito y se da por terminado el proceso.
Por otra parte, la solicitud no es remitida inmediatamente a la entidad financiera, sino que previamente se remite al departamento de backoffice de la consultante para su estudio y validación. Los Bancos encargan al consultante la comercialización de una diversidad amplia de tarjetas y préstamos y seguros básicos, las condiciones contractuales de las distintas tarjetas son en todo caso establecidas por los Bancos. Ahora bien, la consultante en el proceso de captación o contacto con el potencial cliente tiene la capacidad de decidir de forma independiente el tipo de producto que les puede ofrecer dentro de la amplia gama de productos de los que dispone para comercializar de cada Banco.
2º) La segunda fase, sería la del análisis y el estudio de su perfil para verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos por los Bancos para la concesión de las tarjetas de crédito o los préstamos, todo ello con el objetivo de garantizar el mayor porcentaje de contrataciones posibles. En esta segunda fase, la entidad consultante realiza un nuevo filtro sobre los potenciales clientes contactados, con el objetivo de ajustar la oferta del producto a realizar al perfil específico de cada cliente.
Una vez conseguido el interés de un potencial cliente y la información a través del formulario, el mismo se remite al departamento de backoffice de la entidad consultante para realizar un análisis de las características del cliente de cara a confirmar si el mismo cumpliría o no con los requisitos exigidos por el Banco para la concesión de las tarjetas.
Es decir, la entidad consultante no realiza una actuación de facilitar la cumplimentación de un formulario por parte del cliente para enviarlo al Banco, sino que su actuación consiste en identificar a los clientes objetivos a través de los distintos medios, ponerse en contacto con aquellos, realizar un primer análisis de los mismos solicitando información para cumplimentar el formulario de petición de la tarjeta o préstamo, remitir ese formulario al departamento de back office de la entidad consultante para analizar si las características de los clientes responden o no a las exigidas por los Bancos para la concesión de dichos productos, y en su caso, enviar el formulario de solicitud de tarjeta o préstamo al Banco para que proceda a la concesión o no de las tarjetas sobre la base del análisis que el mismo realice.
Para el desarrollo de esta labor de selección de las candidaturas, la compañía cuenta con un equipo de personal especializado en su departamento de back office que se dedica al estudio de los perfiles financieros., y a rechazar aquellas candidaturas que considere no aptas para pasar los estándares de contratación del Banco que corresponda.
3º) La última fase, consiste en el envío de la información de los potenciales clientes captados, al Banco una vez realizado el análisis anterior, y en su caso, la realización de cuantas otras acciones resulten necesarias para la comercialización del producto.
En la actualidad la entidad consultante, gestiona las participaciones de las siguientes entidades:
-La entidad M, participada al 100% por la entidad consultante y dedicada a la mediación de entidades de seguros para la comercialización de productos específicos.
-La entidad E, participada al 100% por la entidad consultante y dedicada a los servicios específicos de las empresas de trabajo temporal.
-La entidad N, participada al 100% por la entidad consultante, en la actualidad gestiona la participación indirecta del grupo en la sociedad T.
-La entidad S, participada mayoritariamente por la entidad consultante que actúa en el mercado Peruano y que gestiona las participaciones de varias entidades.
-La entidad X, participada mayoritariamente por la entidad consultante que actúa en el mercado Mexicano.
-La entidad C, participada mayoritariamente por la entidad consultante que actúa en el sector de la tercerización de servicios.
-La entidad G mayoritariamente participada por la entidad consultante que actúa en la República de Guatemala.
El grupo de la entidad consultante y sus filiales nacionales han solicitado para el ejercicio 2016 y siguientes la tributación en el régimen de los grupos de sociedades de consolidación fiscal previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante pretende diferenciar la gestión de la totalidad de los servicios integrantes de los canales de intermediación financiera mediante la aportación de la totalidad de la rama de actividad de los canales a una entidad preexistente N, dicha aportación se realizaría mediante la integración en N de los activos y pasivos integrantes de la rama de actividad de intermediación financiera.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son conseguir una adecuación de los canales de venta a estructuras societarias independientes permitiendo que la especialidad sectorial de cada una de las áreas de venta en cuanto a los procesos de venta de productos puedan ser gestionadas por sociedades diferentes de cara a una simplificación administrativa que en la actualidad es más difícil de conseguir.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si en relación con la calificación de los servicios descritos de intermediación financiera, procedería la aplicación de la exención contemplada en el artículo 20.uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto cuando los clientes son captados por la consultante a través de cualquier canal de venta, en la labor de mediación en la comercialización de las tarjetas o en la concesión de préstamos y si esto se vería afectado por el hecho de que la comercialización de los productos financieros se realice utilizando el Ipad para la captación de datos.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar la rama de actividad de intermediación financiera formada por todos los activos y pasivos integrantes de la misma, tales como personal, equipos informáticos, contratos de arrendamiento, cuentas a cobrar y pasivos afectos a la actividad.
En consecuencia, la operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad, en la medida en que la rama de actividad que se transmite determina, por sí misma, la existencia de una explotación económica que constituye una unidad económica autónoma en sede de la entidad transmitente.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de conseguir una adecuación de los canales de venta a estructuras societarias independientes permitiendo que la especialidad sectorial de cada una de las áreas de venta en cuanto a los procesos de venta de productos puedan ser gestionadas por sociedades diferentes de cara a una simplificación administrativa que en la actualidad es más difícil de conseguir. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Las operaciones objeto de esta consulta, son prestaciones de servicios. Así resulta de lo previsto en los artículos 4.Uno, 5.Uno letras a) y b) y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre). Dichas prestaciones estarán sujetas al Impuesto cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 69 de la Ley del Impuesto, deban entenderse localizadas en territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 69 apartado Uno de la Ley del Impuesto establece la regla general de localización de los servicios en virtud de la cual los servicios se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal y que dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente destinatario de las operaciones.
Entre dichos servicios a los que les aplica la regla general se deben entender comprendidos los relativos a operaciones financieras y comerciales que son objeto de consulta.
Determinada la sujeción al Impuesto de tales prestaciones de servicios, procede analizar su posible exención.
El artículo 20 apartado Uno, número 18º de la Ley del Impuesto enumera una serie de operaciones financieras exentas. Entre las cuales, a efectos de esta contestación, interesan las siguientes:
“a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.
La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos.
No se considerarán de gestión de cobro las operaciones de abono en cuenta de cheques o talones.
b) La transmisión de depósitos en efectivo, incluso mediante certificados de depósito o títulos que cumplan análoga función.
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
(…)
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro.
(…)
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.”.
De conformidad con lo dispuesto en este precepto hay que concluir que los servicios de relacionados con tarjetas de crédito, préstamos y líneas de financiación se encuentran sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en la Ley.
Al igual que en el caso de los servicios controvertidos en el asunto que dio lugar a la sentencia Arthur Andersen (C 472/03) los servicios prestados por la entidad consultante a entidades de crédito deben considerarse como un desmembramiento de las actividades de las entidades de crédito (véase, en este sentido, la sentencia Arthur Andersen, C 472/03, apartado 38).
En estas circunstancias, no se plantea una «mediación de operaciones financieras» sino una externalización de funciones o, lo que es lo mismo, la subcontratación de las mismas a un tercero. Por tanto, lo primero que hay que determinar es la naturaleza de estos servicios, es decir, si se trata de un mero servicio de asesoramiento, publicidad o apoyo a la fuerza de ventas, o si por el contrario, se puede calificar como un servicio financiero.
Por lo demás, el hecho de que la intervención de una empresa externa, al servicio de las entidades bancarias, guarde relación con las actividades mercantiles de éstas últimas, no implica automáticamente que el servicio recibido por las mismas tenga la consideración de una prestación sujeta y exenta por aplicación de lo establecido en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
En efecto, todas las empresas que prestan sus servicios a las entidades bancarias, para facilitarles el normal desenvolvimiento de su tráfico mercantil (esto es, de sus operaciones con los clientes), vienen, en definitiva, a «colaborar» en las actividades financieras de las entidades de crédito y no por ello se ven exoneradas de la repercusión del Impuesto. No obstante lo anterior, tampoco se puede concluir que cualquier servicio prestado a una entidad financiera que subcontrata parte de sus funciones debe quedar sujeto y no exento.
En definitiva, será necesario analizar es si el servicio que va a externalizarse, participa de la naturaleza de un servicio financiero o, por el contrario, se trata de un servicio de naturaleza administrativa. Esto significa que el servicio externalizado que puede quedar exento debe llevar implícito un componente financiero en su naturaleza. De esta manera, quedarían fuera como no exentos todos los servicios relativos a simples tareas administrativas, de contabilidad, informáticas y otras prestaciones meramente materiales como impresión de recibos o suministro y tratamiento de la información.
Sobre los requisitos que ha de cumplir la externalización de funciones para que la misma se considera sujeta y exenta del Impuesto, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 5 de junio de 1997, Sparekassernes Datacenter (SDC) Asunto C-2/95.
En el caso de autos SDC era un centro informático que proporcionaba a sus miembros y a otros clientes conectados a su red (bancos), entre otras, prestaciones relativas a operaciones de transferencias. Además, SDC ofrecía servicios relativos a las tareas administrativas de sus miembros.
En el apartado 38 de la sentencia se declara que la exención no está subordinada al requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad, cierto tipo de persona jurídica o, total o parcialmente, de determinada manera, electrónica o manual.
Aclara el Tribunal que las operaciones imponibles implican, en el marco del sistema del IVA, la existencia de una relación jurídica entre quien realiza la prestación y su beneficiario durante la cual se intercambian obligaciones recíprocas que constituyen el contravalor efectivo del servicio prestado al beneficiario y en el asunto principal, la mayoría de los servicios prestados por SDC no implicaban ninguna relación jurídica entre este organismo y el beneficiario final de aquéllos, es decir, el cliente de un banco miembro de SDC. Ante esta situación, los vínculos jurídicos se establecían, por una parte, entre el banco y su cliente y, por otra, entre el banco y SDC.
El litigio principal se refería a los servicios que SDC efectuaba para sus propios clientes, es decir, los bancos, y a cambio de los cuales éstos pagaban una retribución. Por consiguiente, habida cuenta de esta relación, los servicios que SDC prestaba a los clientes de los bancos sólo tenían importancia como elementos descriptivos y componentes de los servicios prestados por dicho organismo a los bancos.
El órgano jurisdiccional remitente deseaba saber si procedía conceder la exención del IVA en los casos en que una persona sólo efectuase una parte de una prestación o sólo efectuase algunas de las operaciones necesarias para proporcionar una prestación financiera global exenta.
El Tribunal respondió a esta cuestión de la siguiente manera:
“62 A este respecto, el Skatteministeriet alega que, de hecho, los servicios prestados por SDC están compuestos por diversos elementos de naturaleza administrativa o técnica que se facturan individualmente. No se fija por adelantado el precio de la transferencia, la transmisión de fondos o la totalidad de los servicios. Por consiguiente, los servicios prestados por SDC son diferentes de los contemplados por el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva.
63 SDC alega, por su parte, que, para tener derecho a la exención, no es necesario que las prestaciones realizadas tengan un carácter completo, sino que basta con que la prestación de que se trate sea un elemento de una prestación financiera en la que participen diferentes operadores y que, en su conjunto, constituya una prestación financiera completa.
64 Ante esta divergencia, procede señalar que el texto del número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva no excluye, en principio, la posibilidad de que la operación de transferencia se descomponga en diversos servicios diferentes, los cuales constituyen entonces «operaciones relativas a las transferencias», en el sentido de dicha disposición, y que se facturan especificando los elementos de estos servicios. La facturación es irrelevante para aplicar la exención objeto de examen, siempre que los actos necesarios para efectuar la operación exenta puedan identificarse en relación con los demás servicios.
65 Ahora bien, puesto que el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse estrictamente, el mero hecho de que un elemento sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento disfrute de la exención. Por consiguiente, no puede seguirse la interpretación propuesta por SDC.
66 Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En el caso de «una operación relativa a transferencias», los servicios prestados deben tener por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático. Para ello, el Juez nacional deberá examinar especialmente la extensión de la responsabilidad del centro informático frente a los bancos y, en particular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.”.
Según se describe en la sentencia anterior, para calificar unos determinados servicios prestados por un centro informático como servicios financieros exentos, deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero exento y no tratarse de meras prestaciones materiales o técnicas. Para ello, hay que examinar especialmente si la responsabilidad del centro informático frente a los bancos se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.
Estos mismos criterios han sido ratificados por el Alto Tribunal en su sentencia de 28 de julio de 2011, Nordea Pannki, asunto C-350/10, en cuyo apartado 27 reitera las siguientes consideraciones:
“27 Por lo tanto, nada se opone a que servicios encomendados a operadores externos a las entidades financieras, que por lo tanto no tienen una relación directa con los clientes de dichas entidades, estén exentos del IVA (véase, en este sentido, la sentencia SDC, antes citada, apartado 59), siempre que tales servicios formen un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de las operaciones financieras contempladas en el artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva.”.
Asimismo, para determinar el régimen de tributación de los servicios de mediación controvertidos es preciso recordar en relación con la exención de la negociación de créditos (intermediación financiera), la sentencia del Alto Tribunal de 21 de junio de 2007, VolkerLudvig, asunto 453/05, en cuyos apartados 36 a 38 dispone lo siguiente:
“36 No obstante, como se ha recordado en el apartado 27 de esta sentencia, para ser calificado de operación exenta en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva, el servicio prestado debe formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación.
37 Por consiguiente, el artículo13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva no se opone a que, como sucede en el asunto principal, el servicio de negociación de créditos se divida en dos prestaciones, una de ellas proporcionada por el agente principal, esto es, DVAG, en el marco de la negociación con las entidades financieras de crédito, y el otro por su subagente, es decir, el demandante en el procedimiento principal en calidad de asesor patrimonial, en el marco de la negociación con los prestatarios.
38 Procede recordar que, a tenor del apartado 39 de la sentencia CSC Financial Services, antes citada, la actividad de negociación es una actividad diferenciada de mediación que puede consistir, entre otras cosas, en indicar a una parte contratante ocasiones de celebrar tal contrato y cuya finalidad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido. Por consiguiente, el concepto de negociación no exige necesariamente que el negociador, como subagente de un agente principal, entre en contacto directo con las dos partes del contrato para negociar la totalidad de sus cláusulas, siempre y cuando, no obstante, su actividad no se limite a hacerse cargo de una parte de las operaciones materiales relacionadas con el contrato.”.
En el caso planteado en la consulta, lo que corresponde determinar es si el servicio prestado únicamente comprende aspectos técnicos y administrativos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de los distintos productos financieros comercializados, es decir, participa de la naturaleza de un servicio de mediación financiera.
En cuanto a qué se considera un servicio de mediación es reiterada la doctrina de este Centro Directivo (por todas de 23 de marzo de 2015, consulta número V0869-15,) en dónde se señala que el término "mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18.m). El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.
En definitiva, se trata de una cuestión de prueba que deberá realizarse en cada caso concreto.
En particular, del escrito de consulta, resulta que la consultante gestiona la comercialización de determinados productos financieros, en particular, las tarjetas de crédito y préstamos y líneas de financiación de diversas entidades de crédito. Para la prestación de tales servicios cuenta con su personal, bases de datos, herramientas tecnológicas y diversos establecimientos.
La comercialización de los productos financieros se realiza a través de venta presencial o remota de forma telefónica. Una vez contactado el cliente se realizará el proceso de comercialización al completo.
En el caso de que la operación concluya con éxito, se inicia una segunda fase en la que el consultante evaluará que el perfil de cliente se corresponde con los estándares de contratación de la entidad financiera, pudiendo incluso ofrecer otro producto financiero que se adapte de mejor forma al perfil del cliente. En el caso de que el formulario inicialmente remitido no cumpla con tales parámetros se rechazará la solicitud sin necesidad de contacto con la entidad financiera.
Por último, se remitirá la información a la entidad financiera que decidirá sobre la contratación final del producto.
Pues bien de los datos aportado parece concluirse que los servicios prestados por la entidad consultante forman un conjunto diferenciado, que considerado globalmente, tiene por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto, que se materializa en la indicación de ocasiones al cliente de poder contratar un determinado producto financiero, por lo que resulta obligado, conforme a la doctrina del Tribunal y de este Centro Directivo, calificarlas como prestaciones de servicios financieras exentas. El hecho de que para la prestación de tales servicios se utilicen bases de datos propias o de las entidades financieras o se realicen de forma presencial o electrónica no debe obstar la anterior calificación siempre que se cumplan los requisitos anteriormente mencionados pues lo relevante es la naturaleza del servicio prestado.
No obstante lo anterior, si los servicios prestados por la consultante se limitaran al mero asesoramiento del producto a contratar o a la publicidad de los productos de la entidad de crédito en cuestión, tales servicios, de forma aislada, no constituirían un conjunto diferenciado que cumpla la función específica y esencial de concesión de crédito, por lo que, en tal caso, debieran calificarse como servicios de gestión administrativa, los cuales según doctrina de este Centro Directivo, quedarían sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, se debe considerar esta situación cuando el consultante se limita a enviar un mensaje a un dispositivo electrónico ofreciendo la contratación de un producto financiero.
En todo caso, debe destacarse que los criterios expuestos en esta contestación son reiteración de los contenidos en la consulta de 30 de mayo de 2003, número 721-03, y de forma más reciente en la consulta vinculante de 5 de diciembre de 2012, número V2323-12, en la que se calificó la actividad de un agente bancario que comercializaba productos de entidades de crédito como una externalización de funciones sujeta y exenta del Impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, art: 20.uno.18º
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.3 y 89.2.