La exención del artículo 21.1º de la Ley 37/1992 (entregas con expedición/transporte fuera de la Comunidad) es aplicable a operaciones que cumplen el régimen de exportación aduanero conforme al artículo 269 del CAU. La acreditación de salida efectiva del territorio aduanero de la Unión se realiza mediante: (i) declaración aduanera formal (art. 158 CAU) para mercancías que excedan 1.000 EUR o 1.000 kg; (ii) declaración oral o medios alternativos para mercancías comerciales bajo esos límites (art. 137 RD 2015/2446); (iii) presunción de declaración por salida postal para envíos hasta 1.000 EUR no sujetos a derechos (art. 141.4 RD 2015/2446). La documentación aduanera constituye el acreditativo esencial de la salida material del territorio comunitario.
Hechos
La consultante efectúa ventas de bienes a clientes establecidos en los Estados Unidos de América.
Por el importe de los bienes, la consultante no debe presentar una declaración aduanera para la inclusión de los bienes en el régimen de exportación, según la normativa aduanera.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la Ley 37/1992 y forma de acreditar la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 269 del Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU) aprobado por el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (BOE de 10 de octubre):
“1. Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 158.1 del CAU establece que “todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate.”.
No obstante, el apartado 2 del mismo precepto prevé que “en casos específicos, distintos de los mencionados en el artículo 6, apartado 2, podrá presentarse una declaración en aduana utilizando medios alternativos a las técnicas de tratamiento electrónico de datos.”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 137 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (DOUE del 29 de diciembre) establece que:
“1. Podrán presentarse oralmente declaraciones en aduana con vistas a la exportación para las mercancías siguientes:
(…)
b) las mercancías de carácter comercial, siempre que su valor no exceda de 1 000 EUR o su masa neta no sea superior a 1 000 kg;
(…).”.
Y, por su parte, los artículos 140 y 141 del Reglamento Delegado añaden que:
“Artículo 140
Mercancías consideradas declaradas para exportación de conformidad con el artículo 141
1. Cuando no se hayan declarado por otros medios, se considerará que las mercancías siguientes se han declarado para exportación de conformidad con el artículo 141:
a) las mercancías a las que se refiere el artículo 137;
(…)
Artículo 141
Actos que se consideran una declaración en aduana
(…)
4. Las mercancías incluidas en un envío postal no superior a 1 000 EUR que no están sujetas a derechos de exportación se considerarán declaradas para exportación por su salida del territorio aduanero de la Unión.”.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…).”.
En este sentido, el artículo 9 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), prevé que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, las entregas de bienes efectuadas por la consultante estarán sujetas al impuesto, aunque exentas, cuando la salida de los bienes desde el territorio de aplicación del impuesto hacia un destino fuera de la Comunidad se efectúe en las condiciones y con el cumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 21 y 9 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente.
Y lo anterior sin perjuicio de que la salida de los bienes se deba producir de conformidad con las disposiciones de la normativa aduanera aplicable.
2.- En particular, en el supuesto objeto de consulta y, en relación con la acreditación de la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de aplicación del impuesto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni en la Ley ni en el Reglamento del impuesto se mencionan los medios de prueba que acreditarán la salida efectiva de los bienes por lo que deberá estarse a lo dispuesto en los párrafos anteriores respecto de los medios de prueba y, en particular y sin que tenga carácter excluyente, podrá la consultante acreditar la salida de los bienes con los documentos comerciales que amparan la operación de venta de los bienes que son objeto de exportación, tal y como se menciona explícitamente en el artículo 9 del Reglamento del impuesto.
A este respecto, deberá la consultante tener en cuenta que a estos efectos debe recordarse que el 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 del mismo texto legal que establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
Por último, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil aprobado por el Real Decreto de 24 de julio de 1889 (BOE del 25 de julio), así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE del 8 de enero) en cuyo artículo 299 de la Ley se enumeran los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21
RIVA RD 1624/1992 art. 9