El ejercicio de opciones sobre acciones constituye rendimiento del trabajo que se devenga en el momento de su ejercicio, computándose como rendimiento dinerario sujeto a retención. La ganancia resultante (diferencia entre precio de ejercicio y valor en venta) es eligible para la reducción del 40% del artículo 18.2 LIRPF, ya que el RD 429/2007 califica expresamente este rendimiento como de período de generación superior a dos años y no periódico o recurrente, siempre que el tiempo entre concesión y ejercicio supere efectivamente ese umbral.
Hechos
Durante el año 2001 el consultante recibió derechos de opción de compra sobre acciones de la matriz de la entidad para la que trabaja. En el ejercicio 2007 ha ejercitado los citados derechos.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal aplicable al ejercicio de las opciones, en particular, posible aplicación de los artículos 18.2 y 42.2.a) de la LIRPF.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, deberá calificarse como rendimiento del trabajo. Dicho rendimiento del trabajo se devengará, al tratarse de opciones sobre acciones intransmisibles, en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
Según se indica en el escrito de consulta, el trabajador ejercita sus derechos de opción de compra obteniendo un resultado igual a la diferencia entre el precio de ejercicio en 2001 y el valor de la acción el día de la venta. En consecuencia, el consultante deberá computar entre sus rendimientos del trabajo del ejercicio 2007 el resultado en metálico obtenido tras dicho ejercicio, calificándose los rendimientos obtenidos como rendimientos dinerarios sometidos a retención a cuenta.
Respecto a la posible aplicación de la reducción del 40% para determinados rendimientos del trabajo prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, dicha reducción resulta aplicable a los rendimientos íntegros del trabajo “que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.”
Para el supuesto de opciones sobre acciones, el artículo 11.3 del Real Decreto 429/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante RIRPF, según redacción dada por el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre), especifica que “se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.”
Con esta norma se posibilita la aplicación de la reducción del 40 por 100 a los rendimientos íntegros derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones que tengan un período de generación superior a dos años, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual.
En el caso concreto planteado, siempre y cuando el consultante no hubiera tenido la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones con una periodicidad anual (cuestión que desconoce este Centro Directivo), resultará de aplicación la reducción del 40% sobre los rendimientos dinerarios obtenidos en el ejercicio 2007, al tener un periodo de generación superior a dos años (2001 – 2007).
La citada reducción está sometida a un límite cuantitativo conforme al párrafo tercero del apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, según el cual “en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.”
A efectos del mencionado límite, el periodo de generación del rendimiento obtenido se computará por años desde la fecha de concesión de las opciones hasta la fecha del ejercicio, sin redondeo. El importe del salario medio anual para el año 2007 será de 21.300 euros.
Por otra parte, el artículo 42.2 a) de la LIRPF y el artículo 43 del RIRPF regulan un supuesto de exención para las retribuciones del trabajo en especie derivadas de la entrega a trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, siempre que se cumplan determinados requisitos, entre ellos, el mantenimiento de los títulos recibidos durante un plazo de al menos tres años.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, el trabajador no recibe acciones como consecuencia del ejercicio de sus derechos de opción de compra sino que obtiene una retribución dineraria, por lo que no resultará de aplicación la mencionada exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 17-1, 18-2, 42-2; RIRPF RD 439/2007, Artículo 11.3.