La consultante con propiedad del 50% pro indiviso no puede incrementar su deducción por inversión en vivienda habitual del 50% al 100% tras el fallecimiento del copropietario, puesto que la deducción se liquida en función de la participación real en el inmueble y los pagos efectivamente soportados por el contribuyente. Las hijas herederas sí tendrían derecho a aplicar el régimen transitorio (25%) sobre los pagos que respectivamente satisfagan, siempre que la vivienda mantenga condición de residencia habitual durante los tres años de continuidad exigidos.
Hechos
La consultante junto con su cónyuge fallecido el 14 de agosto de 2016, compraron en 1998 para su sociedad de gananciales, y mediante préstamo, el inmueble que continúa constituyendo, desde entonces, la residencia habitual para los miembros de la familia. Como consecuencia del fallecimiento, visto el testamento, liquidada la sociedad de gananciales y adjudicada la herencia, se produce la desmembración de la parte indivisa (50 por ciento) que el fallecido ostentaba sobre el pleno dominio de la vivienda, correspondiendo su usufructo al cónyuge supérstite y heredando la nuda propiedad por mitad sus dos descendientes, sus hijas de 28 y 18 años de edad al tiempo del fallecimiento. Si bien la devolución del principal pendiente de amortizar, del préstamo con el que financiaron la adquisición de la vivienda, se lo reparten en la proporción de un 50% la consultante y un 25% cada una de sus dos hijas, es la consultante quien afronta, desde el fallecimiento, la totalidad de los pagos vinculados con el préstamo, dado que su hija mayor, habiendo compartido períodos de trabajo con otros de desempleo, carece de ingresos para afrontar el pago de su 25%, y la menor, hoy estudiante, no tiene ingresos. No obstante, desde 2016, aun sufragar el 100 por ciento de los pagos, solo viene practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en función del 50% de las cantidades satisfechas.
Cuestión planteada
Si la consultante, a partir del fallecimiento, tiene derecho a practicar la deducción en función del 100 por ciento de las cantidades que satisface, correspondientes a la totalidad de los pagos vinculados con el préstamo, en vez de por su mitad, que le correspondía en origen.
En caso negativo, si a las hijas les sería de aplicación el régimen transitorio de deducción, permitiéndoles practicar la deducción en función del 25% de los pagos vinculados al préstamo que, respectivamente, le corresponden y satisficieran cada una de ellas, siempre que la vivienda mantuviese la condición de su residencia habitual.
Contestación
Con respecto a la consultante, se parte de la premisa que la vivienda objeto de consulta, de la cual ostentaba la propiedad de un 50% pro indiviso desde su adquisición en 1998, continúa constituyendo su vivienda habitual, y que le es de aplicación el régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual, al que nos referiremos más adelante. Igualmente, se parte de la hipótesis que el préstamo hipotecario, al tiempo de adquirir la vivienda, fue destinado en su totalidad a financiar dicha adquisición.
A.- La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación, dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).”.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, en su punto 1, dispone que “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo concurrencia de determinadas circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda en un plazo inferior.
Conforme con dicha regulación, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble. Para poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición del pleno dominio de la vivienda, aunque tal titularidad sea, en su caso, compartida y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial. En consecuencia, cuando el pleno dominio de una vivienda se encuentra desmembrado entre nudo propietario y usufructuario, a ninguno de ellos le resultará de aplicación tales beneficios, aunque se trate de su residencia habitual.
Cuando varios contribuyentes adquieren en proindiviso una vivienda financiándola, al menos en parte, mediante un préstamo en el que todos ellos figuran en calidad de prestatarios solidarios, cada cual tendrá derecho -constituyendo dicha vivienda su residencia habitual-, a practicar la deducción en función de las cantidades que satisfaga por la parte alícuota que le corresponde del préstamo en la medida en la que ésta, a su vez, se corresponda con el porcentaje de titularidad que ostente sobre el pleno dominio de la vivienda que financia.
Siendo así, cualquier cantidad satisfecha no destinada a la adquisición de un concreto porcentaje de titularidad del pleno dominio de uno mismo sobre la vivienda no tendrá la consideración de deducible, constituyendo préstamo, o en otro caso donación, de cubrir la adquisición de la propiedad o derechos reales por terceros.
No obstante lo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución 990/2012, de fecha 8 de mayo de 2014, dictada en unificación de criterio, resolviendo sobre una liquidación provisional, de los órganos de gestión de la AEAT, correspondiente a 2004 –tiempo en el que estaba vigente la deducción por inversión en vivienda habitual (suprimida en 2013) -, estima que “sí se reconoce el derecho de aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual tratándose de supuestos en los que la vivienda habitual se adquirió originariamente en plena propiedad por los cónyuges en pro indiviso o para la sociedad conyugal, y, constituyendo aquella la vivienda habitual de ambos y de sus hijos menores, sobreviene la desmembración del dominio, no voluntariamente, sino mortis causa por el fallecimiento de uno de los cónyuges, y la vivienda siga constituyendo la residencia habitual de la unidad familiar”.
Por consiguiente, vigente la deducción, concurriendo las circunstancias apuntadas, en que pendiente aún de amortizar el préstamo, obtenido por los cónyuges para la adquisición del pleno dominio del domicilio familiar, se produce la desmembración de una parte del dominio no voluntariamente sino por causa del fallecimiento de uno de los cónyuges, sí se permite, conforme resuelve el citado Tribunal, continuar practicando la deducción por inversión en la vivienda habitual en función de la totalidad del porcentaje de propiedad y de los derechos reales que recaigan sobre la vivienda, en tanto confluyan tanto la propiedad, la nuda propiedad como el usufructo en miembros de esa misma unidad familiar, mientras la vivienda continúe constituyendo la residencia habitual de cada uno de los titulares de derechos.
B-. Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, quedando esta, por tanto, suprimida.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
(…).”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Conforme a ello, a partir del ejercicio 2013, inclusive, -suprimida ya la deducción por inversión en vivienda habitual- habiendo adquirido la vivienda objeto de consulta con anterioridad a 2013 y siempre que por esta el contribuyente hubiese practicado la deducción por el ejercicio 2012, o por cualquier otro precedente, sí le será de aplicación el reseñado régimen transitorio, y, por tanto, mantendrá el derecho a practicar la deducción, de conformidad con la normativa vigente en cada momento. Por el contrario, el régimen transitorio no será de aplicación con respecto a las adquisiciones de viviendas o partes indivisas de estas efectuadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2012, no pudiendo practicar la deducción en función de las cantidades que por estas se satisfagan.
De igual manera, la Resolución 990/2012 del TEAC, de 8 de mayo de 2014, no será de aplicación en relación con las adquisiciones de viviendas, partes indivisas o derechos reales acaecidos con posterioridad al 31 de diciembre de 2012, al haber sido suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de dicha fecha. La reseñada Resolución fue dictada en referencia a hechos ocurridos en 2004, estando entonces vigente dicha deducción.
De conformidad con todo ello, en el presente caso y a partir del ejercicio 2013, suprimida la deducción, surgen las siguientes situaciones:
a) Referente a la mitad indivisa del pleno dominio de la vivienda, que la consultante adquirió, originalmente, en 1998, vigente su sociedad de gananciales, al haber esta practicado la deducción en ejercicio precedente a 2013, le es de aplicación en reseñado régimen transitorio y, en consecuencia, podrá continuar practicando, en la actualidad, la deducción por inversión en vivienda habitual en función de las cantidades que por la adquisición de dicha parte indivisa satisfaga en cada ejercicio, en tanto la vivienda continúe constituyendo su residencia habitual.
b) Respecto de las diversas adquisiciones que se produjeron en 2016, tanto por parte de la consultante -derecho de usufructo- como por cada una de sus dos hijas – derecho de nuda propiedad-, derivadas del desmembramiento de la mitad indivisa del pleno dominio de la vivienda por fallecimiento de su titular, cónyuge de la consultante, en primer lugar, no cumplen con el requisito contenido en el punto 1a) de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, no siéndoles de aplicación en reseñado régimen transitorio -en ningún caso se trata de adquisición del dominio, ni las adquisiciones se producen vigente la deducción-. Igualmente, y por esta misma última circunstancia, no le es de aplicación, a ninguno de los adquirientes de derechos, la resolución 990/2012 del TEAC, de 8 de mayo de 2014, dado que esta tuvo aplicación para situaciones acontecidas estando vigente la deducción por inversión en vivienda habitual, esto es, hasta el 31 de diciembre de 2012.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuestos en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 439/2007 Arts. 54.1