La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de vivienda habitual quedará exenta por reinversión si: (i) el importe total obtenido se reinvierte en adquisición de nueva vivienda habitual en plazo máximo de dos años (o dos años anteriores a la enajenación); (ii) ambas viviendas reúnen la condición de habitual conforme al artículo 54 RIRPF; (iii) si la reinversión es inferior al importe obtenido, solo la parte proporcional de ganancia resulta exenta; (iv) debe constar intención de reinversión en declaración del ejercicio en que se obtiene la ganancia si la reinversión no se realiza en el mismo año.
Hechos
El consultante compro en 1998 de soltero su vivienda habitual por 90.000 euros. En 2006, estado pendiente de amortización gran parte del préstamo solicitado para su adquisición, contrae matrimonio en gananciales por lo cual su cónyuge adquiere parte de la propiedad del piso en función de las cantidades que amortizan con fondos gananciales. En 2010 tienen previsto vender el piso en 240.000 euros y adquirir, en la proporción de 70% él y 30% su cónyuge, la nueva vivienda habitual de ambos por 280.000 más gastos. Señala que reinvertiría en el nuevo piso el beneficio obtenido y "más que nos cuesta".
Cuestión planteada
Si la ganancia patrimonial generada en la venta quedaría totalmente exenta por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertidas en las condiciones de este artículo.
(…)”.
Tanto la vivienda que se transmite como la que se adquiere han de tener la consideración de habitual.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, incluidas aquellas por aportaciones a cuenta vivienda, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Constituyendo el inmueble a transmitir la vivienda habitual para ambos cónyuges, los dos podrán acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual de reinvertir, cada uno de ellos, en la adquisición de su nueva vivienda habitual la totalidad o parte del importe que cada cual obtenga por su venta, siempre que dicha inversión se corresponda con el porcentaje que cada uno de los cónyuges adquiera en la propiedad del bien.
Referente al porcentaje de propiedad que cada uno ostenta sobre el bien a transmitir, hay que señalar que contraído matrimonio bajo el régimen de sociedad de gananciales, conforme con el segundo párrafo del artículo 1.357 del Código Civil, en los casos de la vivienda familiar y del ajuar doméstico se excepciona la regla establecida en dicho artículo, en su primer párrafo, de que los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial, estableciendo para dichos bienes la aplicación de la regla establecida en su artículo 1.354, según la cual “Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas".
Por su parte la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1989, en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Conforme con dichos preceptos del Código Civil, la amortización de la financiación ajena empleada en la adquisición de una vivienda llevada a cabo por parte de la sociedad de gananciales con fondos que le son propios, siempre que constituya la vivienda familiar, implicará su adquisición por dicha sociedad en el momento de cada pago y en la proporción al valor de las aportaciones respectivas.
En definitiva, la titularidad de la propiedad de la vivienda corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al consultante, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos; al cónyuge del consultante, por las aportaciones que, en su caso, pudiera satisfacer con fondos privativos; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con los fondos que le sean propios, atribuyéndose estas por mitad a cada cónyuge.
El consultante manifiesta que adquirirán en la proporción de él un 70 por ciento y su cónyuge el 30 por ciento restante. Si dicha proporción coincide con la que deriva de la propiedad de la vivienda que transmiten y cada uno reinvierte, dentro del plazo requerido, el total importe obtenido que le corresponde de la venta en adquirir su parte indivisa –no únicamente el importe que representa la ganancia patrimonial generada–, la totalidad de la ganancia patrimonial que cada cual haya generado en la venta quedará exonerada de gravamen.
Si las proporciones citadas difieren, es decir, ambos no vende y adquiere en la misma proporción, pudiera ser que alguno de ellos destinase parte de su total importe obtenido a financiar parte de la titularidad que corresponde a su cónyuge, no destinando, por tanto, la totalidad de tales cantidades a la adquisición, en tal caso, la ganancia patrimonial que proporcionalmente se corresponda con dicha cuantía no podría ser objeto de exención, debiendo tributar en la base imponible del ahorro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
35/2006 Arts. 38 y 68-1-1º; RD 439/2007 Arts. 41 y 54