Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas con ocasión de la transmisión del patrimonio empresarial están sujetas al IVA como regla general (art. 4.1 LIVA), salvo que califiquen como transmisión de un fondo de comercio o conjunto de elementos corporales e incorporales integrados funcionalmente (art. 7.1 LIVA, no sujeción), cuya aplicación depende de que se cumplan los requisitos de integración funcional y transmisión como unidad económica autónoma.
Hechos
La consultante, entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y dedicada a la actividad aseguradora, va a escindirse en dos entidades.
Por una parte, transmitirá a una de las sociedades la totalidad de los trabajadores, inmuebles e infraestructuras en las que viene desarrollando la actividad, así como la parte mayoritaria de las provisiones técnicas, inmovilizado intangible y contratos de seguros. Por otra, transmitirá a la otra entidad el resto de las provisiones técnicas, inmovilizado intangible y contratos de seguro y el personal directivo que prestará sus servicios a tiempo parcial en las dos entidades beneficiarias de la escisión. Una vez concluida la operación, la entidad beneficiaria de la totalidad del inmueble y la infraestructura operativa subscribirá un contrato de prestación de servicios con la otra entidad. para posibilitar que ésta pueda ejercer la actividad aseguradora.
Cuestión planteada
1º Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que va a realizar la consultante con ocasión de la transmisión de la totalidad de su patrimonio empresarial estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se efectúan por persona o entidad que tiene la condición de empresario o profesional.
2.- Por otra parte, el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992), establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…).”.
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal ha interpretado que la aportación no sujeta a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada uno de las sociedades sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica de forma autónoma.
3.- Debe tenerse en cuenta, que en el supuesto considerado va a escindirse en dos entidades la actividad aseguradora de la consultante pero la naturaleza de los elementos transmitidos correspondiente a cada una de las ramas de actividad que se segregan no será idéntica en amabas transmisiones.
De esta forma, se transmitirá a una de las entidades todas las provisiones técnicas, el inmovilizado intangible y los contratos de seguros afectos a una rama de la actividad aseguradora de la transmitente, así como, la totalidad de los trabajadores, inmuebles e infraestructuras en las que viene desarrollando la actividad. En estas circunstancias, parece deducirse que va a ser objeto de transmisión la totalidad de los elementos necesarios para el ejercicio de una actividad económica y que, en consecuencia, supondrá la transmisión no sujeta de un patrimonio empresarial en los términos referidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Por otra parte, la otra entidad beneficiaria de la escisión va a adquirir las provisiones técnicas, el inmovilizado intangible y los contratos de seguros afectos a la otra rama de la actividad aseguradora de la transmitente, así como, a tiempo parcial, los servicios personal directivo, quienes prestarán sus servicios a ambas entidades beneficiarias de la escisión.
Con posterioridad esta entidad suscribirá un contrato de prestación de servicios con la otra entidad, que fue beneficiaria de la totalidad del inmueble y de la infraestructura operativa, para, de acuerdo con el texto de la consulta, para el uso del inmueble, infraestructuras, servicios de back-office, tales como el servicio a clientes, tecnologías de la información, gestión de pólizas, etc. Activos necesarios para ejercer la actividad aseguradora.
En estas circunstancias, la transmisión que va a efectuar la consultante a esta segunda entidad no constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Con independencia de lo anterior, las entidades beneficiarias de la escisión tendrán también la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo señalado en los referidos artículos 4.Uno y 5 de la Ley 37/1992 y quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios que va a efectuar una de las entidades beneficiarias de la escisión a favor de la otra entidad.
4- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno: 5-uno y dos; 7-1º-