Los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble califican como rendimientos del capital inmobiliario (renta general, art. 22.1 LIRPF) al no concurrir los dos requisitos de actividad económica (local exclusivo de gestión y empleado a jornada completa). Se atribuyen proporcionalmente según cuota de titularidad a cada cónyuge. La ganancia patrimonial resultante del ejercicio de la opción de compra se determina por diferencia entre valor de adquisición y valor de transmisión, pudiendo incluir mejoras efectuadas en el inmueble; se califica como ganancia patrimonial del art. 33 LIRPF, sujeta al régimen de imputación temporal en función del período de tenencia.
Hechos
En diciembre de 2012 el consultante y su cónyuge formalizaron un contrato de arrendamiento con opción de compra a favor de un tercero sobre un inmueble de su propiedad, sin pactar un precio de opción, siendo el cesionario de la opción el arrendatario de dicho inmueble.
En el referido contrato de opción se pacta que, en el caso de ejercitarse dicha opción, el 90 por ciento del importe del arrendamiento satisfecho por el cesionario del derecho de opción entre la formalización del contrato de opción y el ejercicio de la misma, se descontará del precio total convenido por la venta del citado inmueble.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF del consultante y su cónyuge de las cantidades percibidas en concepto de arrendamiento, así como de la ganancia patrimonial que se pudiera obtener en el caso de que el arrendatario ejerciese la opción de compra.
Contestación
Respecto de las rentas que perciben el consultante y su cónyuge por el arrendamiento del inmueble, la presente contestación parte de la hipótesis de que el citado arrendamiento no constituye una actividad económica, al no manifestarse la concurrencia de los dos requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, consistentes en que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con un local destinado de forma exclusiva a la gestión de la actividad y que se cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad.
No cumpliéndose dichos requisitos, las rentas derivadas del arrendamiento referido tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario para el consultante y su cónyuge, en proporción a la cuota de titularidad de cada uno, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”.
Al respecto cabe recordar que los rendimientos del capital inmobiliario se clasifican como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF.
En relación con la ganancia patrimonial que pudieran obtener ambos cónyuges en el caso de que el arrendatario ejerciese la opción de compra, el artículo 33.1 de la LIRPF establece:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:
“Artículo 35.Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
El apartado 1 del artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), –en adelante RIRPF–, establece que:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso”.
La cuestión planteada se centra en determinar la tributación de la transmisión del inmueble objeto de consulta como consecuencia del ejercicio de una opción de compra sobre el mismo, de manera que al haberse ejercitado dicha opción en los términos convenidos, la transmisión del inmueble produce en los consultantes, en proporción a la cuota de titularidad de cada uno, una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. Su importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF anteriormente citado.
A tal efecto, a la vista del escrito de consulta, el 90 por ciento de las cantidades satisfechas por el arrendamiento del inmueble hasta el ejercicio de opción de compra se descontarán, por tenerlo así pactado (como se aprecia en la documentación aportada), del precio total convenido por la transmisión de dicho inmueble, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble durante el período antes señalado constituirán un menor valor de transmisión del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
La ganancia o pérdida patrimonial que se derive de la transmisión del inmueble objeto de consulta deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial, es decir, en el período impositivo en que se ejercite la opción de compra.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se deberá integrar en la base imponible del ahorro cuando el inmueble transmitido hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, y en la base imponible general en el caso contrario, conforme a lo previsto en los artículos 48 y 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 22 y 33.