La aportación no dineraria no reúne los requisitos del artículo 94 TRLIS: el patrimonio aportado carece de autonomía funcional para constituir una rama de actividad, al no incluir la estructura organizativa (local y personal) necesaria para el desarrollo independiente de la explotación. Por tanto, descarta el régimen fiscal especial de aportaciones no dinerarias. La operación tributará como aportación ordinaria al capital social conforme a las reglas generales del IS.
Hechos
La entidad consultante es sociedad limitada unipersonal, cuyo administrador único es propietario del cien por cien de todas las participaciones sociales.
La consultante se dedica a los servicios técnicos de arquitectura, promoción de edificaciones, compra-venta de inmuebles y arrendamiento de viviendas y locales.
Con el objetivo de maximizar el rendimiento económico de los bienes arrendados y diferenciar el riesgo de la actividad de arquitectura y promoción de la actividad de arrendamiento, la consultante pretende aportar como capital social algunos de estos inmuebles a otra sociedad, domiciliada en el territorio español, dedicada en exclusiva al arrendamiento de inmuebles y de la que no es administrador.
El porcentaje de participación en esta sociedad tras la aportación será superior al 5% y previsiblemente menor al 50%.
Cuestión planteada
1º.- Si es aplicable a la operación descrita el régimen fiscal especial de aportaciones no dinerarias regulado en el artículo 94 del TRLIS.
2º.*- Si la aportación al capital social debe tributar por la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En concreto, si sería aplicable el referido gravamen conforme a lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores.
Contestación
a) Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 3 del artículo 83 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre) califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
De la información proporcionada por la consultante parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, se desprende que los elementos aportados no constituyen ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante únicamente señala que va a proceder a la aportación de una serie de inmuebles arrendados, pero sin especificar que constituyan una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas arriba indicado.
Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad.
Una vez precisado que de la información aportada por la entidad consultante no se desprende que el patrimonio aportado tenga la consideración, en sede de la transmitente, de rama de actividad en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS, y por tanto que la operación no tendría encaje en ninguno de los supuestos contemplados en el citado precepto, hay que hacer referencia al artículo 94 del TRLIS, que estable que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a)Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados, requisitos estos últimos a los que se va a dar cumplimiento de acuerdo con los términos del escrito de consulta.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria se realiza con el objetivo de maximizar el rendimiento de los bienes arrendados y diferenciar el riesgo de la actividad de arquitectura y promoción de la de actividad de arrendamiento; motivos estos que se se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
b) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Primero: Tributación en el ITPAJD de la operación ampliación de capital en la que se efectúa la aportación no dineraria de inmuebles.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
La consultante califica la operación descrita como aportación no dineraria (especial) y manifiesta su intención de acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Ahora bien, para que la operación tenga el carácter de aportación no dineraria especial es necesario que la entidad que efectúa la aportación (en este caso, la sociedad consultante) obtenga una participación en el capital social de la entidad receptora de la aportación no dineraria superior al 5 por 100, requisito que la consultante manifiesta que va a cumplir.
Por tanto, la operación descrita en el escrito de consulta sí parece que va a cumplir los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS para tener la consideración de aportación no dineraria de las que en él se regulan. Si esto es así, la operación tendrá la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de aportación no dineraria especial–, y estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. Por el contrario, si la operación no cumpliera los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS, no tendría la consideración de operación de reestructuración empresarial, en cuyo caso la ampliación de capital quedaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de aumento de capital.
Segundo: Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores a la operación de aportación no dineraria de inmuebles descrita.
Con carácter previo, cabe advertir que en el escrito de consulta no se indica si el activo de la entidad que va a realizar la ampliación de capital para recibir la aportación no dineraria de inmuebles descrita cumple el requisito de base previsto en el apartado 2 del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) para que resulte aplicable el gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas que se regula en dicho precepto (activo compuesto al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España). Por ello, no es posible pronunciarse sobre la aplicación efectiva del precepto al supuesto planteado, aunque sí establecer las pautas a seguir para determinar si resulta o no aplicable:
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme a los preceptos transcritos, parece que la operación referida en el escrito de consulta constituye una de las operaciones de reestructuración de las definidas en el artículo 94 del TRLIS, –como se ha indicado anteriormente, por el concepto de aportación no dineraria especial de participaciones sociales)–, lo que podría resultar relevante para la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, como se explicará a continuación. Ahora bien, la consultante manifiesta que, si bien va a obtener una participación superior al 5 por 100 en la sociedad a la que va a efectuar su aportación, previsiblemente no va a llegar al 50 por 100. Si esto es así, en ningún caso resultaría aplicable lo dispuesto en la letra a) del artículo 108.2, pues no llegaría a obtener el control de dicha sociedad.
En cuanto al supuesto regulado en la letra b) del artículo 108.2, tampoco sería aplicable en la operación objeto de consulta. No obstante, cabe advertir que, dado que la aportación no dineraria que va a realizar la consultante consistirá en bienes inmuebles, los valores de la sociedad que reciba en contraprestación sí estarán sujetos al plazo de tres años al que se refiere la citada letra b), durante el cual su transmisión tendrá la consideración de transmisión de bienes inmuebles y estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-3, 94 y 96-2
TRLITPYAJD RDLeg 1/1993 arts. 19.1.1º y 2.1º., 21 y 45.I.B).10