La deducción por inversión en vivienda habitual permite practicarse tanto en ejercicios previos a 2011 como posteriores, con independencia de la base imponible del contribuyente. En construcción, la deducción se genera desde el primer pago al promotor (inicio de la inversión) durante un plazo máximo de cuatro años para finalizar las obras, debiendo habitarse efectivamente en los doce meses siguientes y mantenerse la residencia principal un mínimo de tres años. Cuando existe financiación ajena, la deducción por el principal devengado se practica en la medida que se amortiza el préstamo, no en el momento de la entrega de cantidades al promotor.
Hechos
El consultante en 2009 resulta adjudicatario de una vivienda de protección oficial de precio concertado, que constituirá su primera vivienda habitual y cuya entrega se retrasará hasta 2012 o 2013, por circunstancias ajenas a él, momento en el cual solicitará un préstamo hipotecario para financiar su adquisición. Ha efectuado pagos a cuenta en 2009 y 2010, practicando la oportuna deducción. A su vez, en 2009 abrió una cuenta vivienda cuyo saldo desea transferir a otro tipo de cuenta que le reporte más intereses, manteniendo una sola cuenta vivienda. Tiene rentas de trabajo superiores a 27.000 euros anuales.
Cuestión planteada
Ante las modificaciones introducidas a partir de 2011 en la deducción por inversión en vivienda habitual, vinculadas a la cuantía de la base imponible del inversor, se plantea diversas cuestiones.
A. Derecho a practicar la deducción y base máxima de deducción por las cantidades satisfechas en 2010 y a partir de 2011, y, en particular, por las que satisfaga vinculadas con el financiación hipotecaria que suscriba con motivo de la entrega y adquisición de la vivienda en determinado momento a partir de 2012.
B. En relación con la cuenta vivienda si, a partir de 2011, obteniendo bases imponibles iguales o superiores a 24.107,20 euros anuales es posible practicar la deducción, y en qué términos, por las aportaciones que en cada ejercicio efectúe a dicha cuenta vivienda; si conserva íntegro el derecho a la deducción por las deducciones practicadas en ejercicios precedentes; si tendrá que entregar necesariamente el saldo de la cuenta vivienda al promotor en 2011 o en algún otro momento previo al de cumplirse los cuatro años desde la apertura de la cuenta.
C. Posibilidad de cambiar de cuenta vivienda, y qué datos habrá de reflejar en la declaración de la Renta del ejercicio 2010.
Contestación
A. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción por las cantidades satisfechas mediante esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El hecho de entregar el contribuyente cantidades a cuenta al promotor –de tratarse de construcción por terceros– o de satisfacer gastos derivados de la ejecución de las obras –en los procesos de construcción por el propio contribuyente o autopromoción– durante un determinado ejercicio, es motivo suficiente para poder aplicar la deducción por las citadas cantidades en la autoliquidación por el IRPF correspondiente a dicho ejercicio. Si practicase la deducción, se entenderá iniciada la inversión en la fecha en que se produjo el primero de los pagos objeto de deducción. Iniciándose así el plazo de cuatro años requerido para finalizar las obras.
Referente al derecho a la deducción y determinación de la base máxima de deducción por las inversiones efectuadas hasta el ejercicio 2010 y a partir de 2011, su tratamiento fiscal difiere atendiendo al ejercicio en el que las mismas se realizan como consecuencia de la modificación introducida por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, en la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual contenida en la LIRPF, en los siguientes extremos:
Cantidades satisfechas hasta 31 de diciembre de 2010:
Conforme con la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, el derecho a la deducción no venía condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio:
“1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales. (…)”.
Por su parte, el artículo 78 de la LIRPF regula el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, estableciendo que si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado porcentajes específicos dicho tramo será el resultado de aplicar a la base de deducción, con carácter general, el porcentaje del 7,5 por ciento.
b) Cantidades satisfechas a partir de 1 de enero de 2011:
Con efectos desde 1 de enero de 2011, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), ha modificado con carácter permanente la regulación de la deducción. En concreto el artículo 68.1.1º de la LIRPF queda redactado en los siguientes términos:
“1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
También los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
(…)”.
De esta manera, a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2010.
A su vez, la citada Ley 39/2010 incorpora un régimen transitorio aplicable cuando con anterioridad a 2011 se hayan realizado determinadas inversiones, quedando recogido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF en los siguientes términos:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
(…)
3. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición la base de la deducción correspondiente al conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el período impositivo podrá ser superior al importe de la base máxima de deducción establecida en los artículos 68.1.1º y 4º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010.
4. Los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales no perderán el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad a 1 de enero de 2011 por las cantidades depositadas en cuentas vivienda, siempre que tales cantidades se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en los términos que se establecen reglamentariamente.”
Por tanto, el régimen transitorio será aplicable a aquellos casos en los que con anterioridad a 1 de enero de 2011 el contribuyente hubiera satisfecho cantidades para la construcción de su vivienda habitual y la cuantía de su base imponible del ejercicio sea superior a 17.724,90 euros anuales. Siendo así, se podrá seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones que hasta 31 de diciembre de 2010. Por lo tanto, tendrá como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010 (es decir, 9.015 euros anuales), aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio es que con anterioridad a 1 de enero de 2011 se hubieran satisfecho cantidades a cuenta al promotor, de tratarse de construcción por terceros, o se hubieran satisfecho gastos derivados de la ejecución de las obras, en los procesos de construcción por el propio contribuyente o autopromoción. Lo cual implica que la inversión se hubiera iniciado y, por tanto, que se hubiera practicado la deducción por tales cantidades en una autoliquidación correspondiente a un ejercicio anterior a 2011.
No obstante, en los supuestos en los que, habiéndose satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2011, bien a cuenta al promotor o por gastos derivados de la ejecución de las obras,no hubiera sido posible practicar la deducción por el ejercicio 2010 por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, igualmente se tendrá derecho a la aplicación del régimen transitorio respecto de las cantidades invertidas en la nueva vivienda que superen a las cantidades invertidas en anteriores viviendas habituales en la medida en que fueron objeto de deducción.
En definitiva, y con la salvedad de la posible aplicación del régimen transitorio, a partir de 1 de enero de 2011 la base máxima de deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del contribuyente tal y como establece el artículo 68.1.1º de la LIRPF; si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales, el contribuyente no tendrá derecho a practicar la deducción.
En el presente caso, de haberse iniciado la inversión en los términos antes señalados con anterioridad a 1 de enero de 2011, y para cada uno de los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2011, si la respectiva base imponible fuera superior a 17.724,90 le será de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, siendo la base máxima de la deducción de 9.015 euros anuales, con independencia de la cuantía de la base imponible del ejercicio, y la deducción podrá aplicarse tanto por las cantidades satisfechas a cuenta al promotor o por gastos por la ejecución de las obras, según sea el caso, como por los restantes pagos que den derecho a la deducción incurridos en la construcción y adquisición y, en el caso de financiación ajena, por la amortización y sus intereses.
B. En relación con la cuenta vivienda, el desarrollo normativo de estas se recoge en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
4. Las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la declaración del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos:
Entidad donde se ha abierto la cuenta.
Sucursal.
Número de la cuenta.”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al cumplirse el cuarto año desde su apertura. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquier requisito de materialización.
El tratamiento del derecho a la deducción por los depósitos efectuados en las cuentas vivienda difiere atendiendo al ejercicio en el que se realizan, si lo es hasta 2010 o a partir de 2011, como consecuencia de la modificación introducida por la Ley 39/2010 en el artículo 68.1.1º de la LIRPF, antes trascrita, en los siguientes extremos:
a) Cantidades depositadas hasta 31 de diciembre de 2010:
Conforme con la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, el derecho a la deducción no venía condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio, pudiendo practicarla sobre una base máxima de deducción de 9.015 euros anuales.
b) Cantidades depositadas a partir de 1 de enero de 2011:
Por aplicación de la modificación introducida con carácter permanente por la Ley 39/2010 en la regulación de la deducción contenida en el artículo 68.1.1º de la LIRPF, el derecho a la deducción por cuenta vivienda en cada período impositivo, así como la determinación de la base máxima de deducción, viene condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio correspondiente, no procediendo cuando exceda de 24.107.20 euros anuales.
Por lo que se refiere a la aplicación del régimen transitorio, introducido a su vez por la Ley 39/2010, en referencia a las cantidades aportadas a cuentas vivienda a partir del 1 de enero de 2011, y a diferencia de lo que sucede en los casos de adquisición, construcción, rehabilitación o ampliación, la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF no contempla, en caso alguno, la posibilidad de aplicar el régimen de deducción en vigor a 31 de diciembre 2010, por lo que se concluye que a las cantidades aportadas a cuentas viviendas a partir de 1 de enero de 2011 les será de aplicación la nueva redacción del artículo 68.1 de la LIRPF, aun cuando la cuenta vivienda se hubiera abierto con anterioridad a esta fecha.
Ello comporta que tratándose de cuentas vivienda, y con independencia de la fecha de su apertura, a partir de 1 de enero de 2011 la base máxima deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del contribuyente en los términos que establece el artículo 68.1.1º de la LIRPF en su redacción vigente desde 1 de enero de 2011; si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales, el contribuyente no tendrá derecho a practicar la deducción.
Habida cuenta que los requisitos de formalización y disposición de las cuentas vivienda permanecen invariables tras la modificación introducida a partir de 2011 en la aplicación de la deducción, el contribuyente deberá materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo, en la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo máximo de cuatro años desde su apertura, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores. De incumplir estas condiciones, el consultante perderá el derecho a las deducciones practicadas conforme a lo señalado en el artículo 56.2 del RIRPF.
En consonancia con lo expuesto, y de conformidad con el apartado 4 de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, el hecho de no adquirir la vivienda con anterioridad a 1 de enero de 2011 no comporta la pérdida del derecho a las deducciones practicadas con anterioridad por las cantidades depositadas en cuenta vivienda, siempre que tales cantidades se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en los términos anteriormente indicados, y ello con independencia de la cuantía de la base imponible del impuesto correspondiente al ejercicio en que se adquiera la vivienda.
Por último, al concurrir, en el presente caso, la posibilidad de aplicar la deducción por los conceptos de construcción –inversión iniciada con anterioridad a 2011, y por cuenta vivienda, si se practicará la deducción en función de ambos conceptos, la base máxima de deducción se situaría en 9.015 euros anuales por aplicación de lo dispuesto en el apartado 3 la disposición transitoria decimoctava.
C. Conforme con lo dispuesto en el apartado 1 y en la letra a) del apartado 2 del artículo 56 del RIRPF se pone de manifiesto la indisponibilidad del saldo de la "cuenta vivienda" para otros fines distintos a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. La exigencia de exclusividad en cuanto al destino de las cantidades depositadas en la entidad de crédito implica que dichas cantidades no pueden ser invertidas, con independencia del plazo, en cualquier tipo de activo que comporte titularidad, aunque sea compartida, por parte del depositante.
Las cuentas vivienda no tienen ninguna característica especial en relación con otro tipo de depósito salvo las indicadas en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto. En concreto, para considerar un depósito como cuenta vivienda, tiene que reunir las siguientes características:
a) Ha de tratarse de un depósito en una entidad de crédito. Ello no implica que deba tener una denominación específica como “cuenta vivienda” o que en el contrato se indique su destino.
b) La cuenta con su saldo ha de permanecer en un depósito separado de cualquier otro tipo de imposición, permitiendo conocer sus movimientos y saldo en cualquier momento. No pueden retirarse fondos, con reposición posterior, para fines distintos de los que la justifican. Pudiendo, sin embargo, y considerando que “cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda” conforme lo dispuesto en el apartado 3 del citado artículo 56, transferirse, dentro del plazo reglamentario, de una cuenta de depósito a otra, dentro de la misma o distinta entidad crediticia.
De esta manera, un depósito renovable sirve como cuenta vivienda, contándose el plazo para su disposición desde la formalización del depósito inicial. Igualmente valdría un depósito a plazo en el que las aportaciones realizadas en distintas fechas se documentan como imposiciones distintas en diferentes documentos escritos pero con el mismo número de cuenta, siendo necesaria, además, una cuenta compensadora donde se ingresan los intereses y a la que se traspasa el saldo del depósito a plazo, realizando desde esta los pagos pertinentes.
c) Con destino exclusivo, es decir, las cantidades aportadas no pueden destinarse, temporalmente y en tanto se materializan en la inversión en vivienda dentro del plazo reglamentariamente establecido, a efectuar inversiones en cualquier otro tipo de activo que comporte titularidad, aunque sea parcial, del contribuyente sino que han de permanecer en la cuenta con un único destino final, la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual de este. Es decir, se exige indisponibilidad del saldo de la cuenta para cualquier otro fin.
En la autoliquidación por el IRPF correspondiente al ejercicio en el que se produjera cambio de cuenta vivienda deberá identificarse el código cuenta cliente (CCC) de la cuenta más recientemente abierta, el titular de la cuenta y la fecha de apertura de la cuenta vivienda originaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º y Disposición Transitoria decimoctava; RD 439/2007 Art. 55-1-1º y 56