La transmisión de un derecho de superficie constituye operación sujeta y no exenta del IVA cuando el transmitente es titular del derecho explotado en arrendamiento y tiene la condición de empresario conforme al artículo 5 LIVA. La ordenación de medios para obtener ingresos continuados mediante arrendamiento del derecho de superficie genera la calificación de actividad empresarial, quedando la entrega sujeta a gravamen con independencia de que sea un ente público.
Hechos
La entidad consultante es un Ente público titular de un derecho de superficie sobre un suelo en el que se construyó un edificio acogido al régimen de viviendas de protección oficial, el cual explota en régimen de alquiler y tiene la intención de transmitir.
La transmisión se realizará en un 50% a favor de quien había sido arrendatario de la edificación y en otro 50% a un tercero. La adquisición del derecho de superficie sobre el inmueble se realizará en pro indiviso.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la propiedad superficiaria.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, el apartado uno del citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como, en particular, cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Por consiguiente, el Ente público consultante, al ser titular de un derecho de superficie explotado en arrendamiento tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de dicha actividad sujetas y, en principio, no exentas del Impuesto.
Por tanto, la transmisión del derecho de superficie descrita en el escrito de consulta constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto al ser efectuada por una entidad que desarrolla una actividad empresarial y concurrir los demás requisitos a que se refiere el precitado artículo 4 de la Ley 37/1992.
2.- La transmisión de los derechos de superficie supondrá, asimismo, la transmisión del inmueble existente sobre el suelo afectado.
El Tribunal de Justicia de las Unión Europea, en su sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, asunto C-320/88, señaló (apartado 9 de la misma) que se considera “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien, añadiendo que, con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
De igual modo, el apartado 9 de la citada sentencia se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre los bienes “con las facultades atribuidas a su propietario”. En opinión del Abogado General esta expresión significa que el adquirente no tiene por qué ser el propietario desde el punto de vista civil, sino que basta con que adquiera el derecho a disponer del bien situándose en una posición de facto análoga a la del propietario en lo que se refiere a dicha disposición. Por tanto, la puesta a disposición implica poder usar el bien, su goce y disfrute y también poder enajenarlo y gravarlo.
En este contexto, el consultante (superficiario) ha gozado hasta este momento de las citadas facultades en relación con el vuelo sobre los terrenos que fueron en su día objeto de la cesión del derecho de superficie, actuando como su verdadero propietario.
La doctrina más aceptada señala que la propiedad es el derecho real de más amplio contenido, ya que comprende todas las facultades que el titular puede ejercer sobre las cosas y es un derecho autónomo por cuanto no depende de ningún otro. Es el dominio más general que puede ejercer sobre las cosas y supone que, en cuanto derecho, determina que al propietario le asiste un título jurídico. Este es el fenómeno concreto en el cual descansa y se legitima el derecho y el cual invoca el titular cuando, por perturbación o despojo, se lesiona su derecho.
La propiedad se configura, en fin, como el derecho real por excelencia. Es un vínculo directo entre el sujeto y el objeto. Se ejercita sin consideración a personas determinadas. Es considerado el derecho real por excelencia por cuanto todos los demás derechos reales se subordinan a él.
Con arreglo a las consideraciones expuestas, resulta indubitado que el Ente público consultante está disponiendo de su derecho de propiedad sobre la construcción existente, atribuyendo al nuevo propietario todas las facultades de que disponía hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto.
3.- El artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
El mismo precepto continúa señalando lo siguiente que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”.
De todo ello se deduce que la citada entrega de bienes, sujeta al Impuesto en todo caso, estará exenta del mismo cuando el inmueble hayan sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario (la entidad consultante) o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo, ya que en ambos casos la utilización ha agotado la primera entrega.
4.- De acuerdo con los términos del escrito de consulta, la entidad consultante transmitirá el derecho de superficie en pro indiviso a sus dos destinatarios (el arrendatario y un tercero) por lo cual debe entenderse que existe la comunidad de bienes cuando menos desde el momento de la adquisición y, por tanto, es ésta comunidad la que adquiere el derecho de superficie.
En efecto, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".
En consecuencia, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
En este orden de cosas, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, para que una comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tal comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, es decir, realice operaciones sujetas al Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta presentado, requiere que las operaciones que han de efectuarse con respecto al derecho de superficie adquirido se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la propia comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros.
Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriesen a la citada comunidad de forma indiferenciada, y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
No obstante, de la escasa información suministrada en el escrito de consulta nada puede inferirse a este respecto.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto. Bajo esta hipótesis, nos encontraríamos ante dos transmisiones efectuada cada una de ellas a cada adquirente. De esta forma y según los fundamentos de derecho señalados en el apartado anterior, la entrega efectuada al arrendatario sería una primera entrega sujeta y no exenta (siempre y cuando la consultante hubiera sido la promotora del Inmueble), mientras que la entrega efectuada al tercero sería una segunda o ulterior entrega sujeta y exenta, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la comunidad de bienes tiene la condición de sujeto pasivo del tributo. Bajo esta hipótesis, nos encontraríamos ante una segunda o ulterior entrega de edificaciones sujeta y exenta del Impuesto, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 20-Uno-22º y 84-Tres-