Los rendimientos de actividades económicas se imputan conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, aplicándose el criterio de devengo del artículo 11.1 de la Ley 27/2014 como regla general. Sin embargo, el artículo 11.4 IS permite —en operaciones a plazos o con precio aplazado— la imputación proporcional a medida que sean exigibles los cobros, salvo que se opte por el devengo. La reducción del artículo 32.1 LIRPF (reducción del 20% para rendimientos de actividades económicas) resulta de aplicación al rendimiento neto obtenido tras determinar la base imponible conforme a los criterios de imputación anteriores.
Hechos
El consultante es un abogado designado administrador judicial en un procedimiento penal, cargo que desempeñó en 2014 y 2015. En el año 2018 se dictó la sentencia en el procedimiento penal y se llegó a un acuerdo con el obligado al pago de los honorarios, en concepto de costas procesales, para recibir el pago de dichos honorarios en tres periodos consecutivos: 2018, 2019 y 2020.
Cuestión planteada
1º) Imputación temporal de los referidos ingresos.
2º) Posible aplicación a dichos ingresos de la reducción establecida en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1º) El artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, establece: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
En cuanto a las especialidades reglamentarias, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece la posible aplicación, en caso de cumplirse los requisitos establecidos en ese artículo y a opción del contribuyente, del criterio de cobros y pagos para todas las actividades económicas realizadas por el contribuyente, debiendo mantenerse durante un plazo mínimo de tres años, si bien los socios no han optado por la aplicación de dicho criterio de imputación.
El consultante no manifiesta que haya optado por la aplicación del criterio de cobros y pagos para la imputación temporal de los rendimientos de su actividad económica. En consecuencia, al no haberse optado por el criterio de cobros y pagos resultarían de aplicación los criterios de imputación establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.
En ese sentido, debe indicarse que las reglas establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades conllevan la aplicación del criterio de devengo para todas las operaciones conforme a lo previsto en el artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades –BOE de 28 de noviembre-, aplicable a partir de 1 de enero de 2015, que dispone lo siguiente:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
No obstante, en el apartado 4 de dicho artículo 11 se establece la siguiente excepción:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.”
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…).”.
Por lo tanto, para las operaciones a plazos o con precio aplazado rige la regla inversa a la del devengo: se aplicará como regla general para dichas operaciones la regla de imputación en función de la exigibilidad de los cobros, siendo el devengo la opción y no la regla general.
En lo que respecta a la normativa aplicable al ejercicio 2014, debe indicarse que las reglas establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades llevan a la aplicación de las mismas reglas antes expuestas.
Así, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -BOE de 11 de marzo- en adelante TRLIS), establecía asimismo como excepción al principio de devengo en el párrafo primero del apartado 4 de dicho artículo 19 que “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.”
Por su parte, el párrafo tercero de la disposición transitoria primera de la Ley 27/2014 establece:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, las rentas pendientes de integrar en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, se integrarán en la base imponible de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones, aun cuando la integración se realice en períodos impositivos iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2015.”
El párrafo segundo del artículo 19.4 del TRLIS establecía que “Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.”
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, correspondiente al recurso de casación para unificación de doctrina número 16/2009, considera que la regla de operaciones a plazos o con precio aplazado era aplicable a todas las operaciones de tal naturaleza y no sólo a las mencionadas expresamente en el artículo 19.4 del TRLIS (ventas y ejecuciones de obra).
Por tanto, en el presente caso, según se manifiesta en la consulta, no se habría optado por aplicar la regla de devengo a las operaciones consultadas, al no haberse imputado los rendimientos de actividades económicas en los ejercicios en que se prestaron los servicios, por lo que al no haberse optado a su vez por el criterio reglamentario de cobros y pagos, y ser aplicables en consecuencia las reglas establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, sería de aplicación la regla general establecida en la normativa de dicho Impuesto para las operaciones a plazos o con precio aplazado.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la imputación temporal de las cantidades correspondientes a la administración judicial, deberá realizarse en los periodos impositivos en los que sean exigibles los correspondientes cobros, que serían los ejercicios 2018, 2019 y 2020, según se deduce de los hechos manifestados en la consulta.
2º) El artículo 32.1 de la LIRPF establece:
“1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.”
Dado que en el presente caso no se cumple el requisito de que los rendimientos obtenidos se imputen en un único periodo impositivo, no sería de aplicación la referida reducción, lo que hace innecesario examinar si se cumplen en el caso consultado el resto de requisitos exigidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14 y 32.
LIS, Ley 27/2014, artículo 11.