La deducción por obras de mejora en vivienda habitual se practica sobre las cantidades satisfechas efectivamente a los ejecutantes mediante instrumentos de pago controlado (transferencia, tarjeta, cheque, ingreso en cuenta), no sobre la devolución del capital prestado. El devengo se vincula al pago de la obra realizada, no al origen de los fondos utilizados para su financiación, siendo indiferente que el contribuyente financie tales pagos con capital prestado cuya amortización se produzca posteriormente.
Hechos
El consultante pertenece a una comunidad de propietarios que va a realizar determinadas obras en el ascensor con objeto de adaptarlo a la normativa que en materia de seguridad establece el Real Decreto 57/2005, de 21 de enero.
El importe de las obras va a ser financiando por una entidad de crédito. Las cuotas del préstamo se prorratearán entre los miembros de comunidad.
Cuestión planteada
Aplicación de la deducción por obras de mejora, y en particular si la deducción se practicará con ocasión del pago a quienes realicen las obras o a medida que se devuelva el capital prestado.
Contestación
Mediante el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2010), fue añadida una disposición adicional vigésima novena en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, relativa a la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual, con la siguiente redacción:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 10% de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20 euros anuales: 4.000 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 33.007,20 y 53.007,20 euros anuales: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 12.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 12.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta Ley.
2. El importe de esta deducción se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68 de esta Ley”.. En cuanto al concepto de vivienda habitual del contribuyente, éste se encuentra regulado en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…).”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras” (artículo 54.2 del RIRPF).
El Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularización y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitación de viviendas (BOE de 6 de mayo), en su disposición final primera, ha dado nueva redacción a la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, elevando el tipo de deducción del 10% al 20%, aumentando el límite de base máxima anual de deducción de 4.000 euros a 6.750 euros y el límite de base acumulada de la deducción de 12.000 euros a 20.000 euros, estableciendo el derecho a la deducción para contribuyentes con base imponible inferior a 71.007,20 euros anuales, de manera que a los contribuyentes con base imponible igual o inferior a 53.007,20 euros anuales les corresponde una base máxima anual de deducción de 6.750 euros y para aquéllos cuya base imponible esté comprendida entre 53.007,20 y 71.007,20 euros anuales, la base máxima anual de deducción se reduce progresivamente, y permitiendo que las obras se realicen en cualquier vivienda propiedad del contribuyente o en el edificio en el que ésta se encuentre con la excepción de viviendas afectas a una actividad económica.
Esta nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF resulta aplicable a las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 (7 de mayo de 2011) hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante este mismo período.
Al respecto, el propio Real Decreto-ley 5/2011 ha añadido una disposición transitoria vigésima primera en la LIRPF, en la que se establece:
“1. Los contribuyentes que con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hayan satisfecho cantidades por las que hubieran tenido derecho a la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual conforma a la redacción original de la disposición adicional vigésima novena de esta Ley, aplicarán la deducción en relación con tales cantidades conforme a la citada redacción.
2. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición, la base anual y la base acumulada de la deducción correspondiente al conjunto de obras de mejora podrán exceder de los límites establecidos en la disposición adicional vigésima novena de esta ley”.
Del escrito de consulta se desprende que las obras se realizarán en el año 2011, si bien no es posible determinar si la realización y pago de las mismas se producirá con anterioridad a 7 de mayo de 2011, o partir de esta fecha. Por tanto deben distinguirse dos hipótesis.
En caso de que las obras hayan sido realizadas y pagadas con anterioridad a 7 de mayo de 2011, conforme a lo señalado en la disposición transitoria vigésima primera de la LIRPF, será de aplicación la deducción de acuerdo con la redacción original de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF.
Si por el contrario las obras se realizan y pagan a partir de 7 de mayo de 2011, resultará de aplicación nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena, dada por el Real Decreto-ley 5/2011.
En uno u otro caso, al tratarse de unas obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios, los referidos medios de pago (tarjetas de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito) deberán ser utilizados por la comunidad de propietarios al satisfacer las obras a las personas o entidades que realicen las mismas.
La deducción se aplicará cuando la comunidad de propietarios satisfaga el importe de las obras de mejora realizadas (exista o no financiación ajena), por lo que será en ese momento cuando cada uno de los propietarios podrá aplicar la deducción sobre la parte del importe satisfecho por la comunidad que le corresponda.
En cuanto a la cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente vendrá determinada por el resultado de aplicar a los importes satisfechos del coste de las obras de mejora efectuadas por la comunidad de propietarios, el coeficiente de participación que tuviese en la misma. En consecuencia, los intereses satisfechos a la entidad de crédito no forman parte de la base de la deducción.
Si en la factura se identifica a la comunidad de propietarios como destinataria final, el contribuyente podrá justificar la inversión y gasto realizado mediante los recibos emitidos por la comunidad en los que se le exija el pago de las cantidades que proporcionalmente le correspondan (no obstante, en el presente caso, en la que la Comunidad de propietarios ha obtenido una financiación ajena y prorratea en los recibos mensuales a pagar por los vecinos la cuota mensual del préstamo, deberá acreditar que el pago se ha realizado con fondos procedentes de un préstamo concedido a la comunidad de propietarios, con independencia de la fecha e importe de los recibos correspondientes a las cuotas mensuales del préstamo), los documentos acreditativos del pago de las mismas, los documentos justificativos de las obras realizadas y demás medios de prueba admitidos en Derecho.
A este respecto, la competencia para la valoración de los medios de prueba aportados corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, y a su requerimiento.
En cuanto al ámbito objetivo de la deducción, nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF no varía el carácter finalista de las obras, las cuales deben tener por objeto alguno de los señalados en la propia disposición anteriormente reproducida; siendo ésta una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo.
En particular, en relación con el caso consultado, indicar que se incluyen dentro del ámbito objetivo de la deducción las obras que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, y en particular la sustitución de las instalaciones de agua, así como las obras que favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008.
En relación con este último objeto, el artículo 58 del mencionado Real Decreto 2066/2008 establece, en su apartado 4, lo siguiente:
“4. Se considerarán actuaciones para la mejora de la accesibilidad las actuaciones tendentes a adecuar los edificios de viviendas o las viviendas a la Ley 49/1960, de 21 de junio, sobre Propiedad Horizontal, modificada por la Ley 51/2003, de 2 de diciembre, de igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad universal de las personas con discapacidad, a lo regulado en desarrollo del Real Decreto 505/2007, de 20 de abril, por el que se aprueban las condiciones básicas de accesibilidad y no discriminación de las personas con discapacidad para el acceso y utilización de los espacios públicos urbanizados y edificaciones, o a la normativa autonómica en materia de promoción de la accesibilidad. En particular:
a) La instalación de ascensores o adaptación de los mismos a las necesidades de personas con discapacidad o a las nuevas normativas que hubieran entrado en vigor tras su instalación. (...)”.
Es decir, si el edificio ya está dotado de ascensor, como en el presente caso, y las obras se efectúan para adaptarlo a la normativa vigente en materia de seguridad – el Real Decreto 57/2005, de 21 de enero, por el que se establecen prescripciones para el incremento de la seguridad del parque de ascensores-, las obras se considerarían incluidas dentro del ámbito objetivo de la deducción.
Lo anterior es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, DA 29ª