La exención de participaciones en IP (art. 4.8.2 LIP) requiere participación ≥5% individual (cumplido en los consultantes) y ejercicio efectivo de funciones de dirección con remuneración >50% de rendimientos totales. Cuando la participación es conjunta con familiares del art. 4.8.2.b), el requisito de dirección y remuneración debe cumplirse en al menos uno del grupo de parentesco, sin que todos necesiten reunirlo individualmente para acceder a la exención.
Hechos
Los consultantes son hermanos y actualmente titulares, cada uno de ellos, de un 5,65 por ciento de participación en una entidad A con residencia fiscal en España.
Junto con los consultantes, el resto de los titulares de las participaciones de la entidad A hasta contemplar el 79,742 por ciento son diferentes miembros de la familia de los consultantes, en particular seis tíos de los consultantes. Asimismo, próximamente está previsto que el padre de los consultantes adquiera también una participación en el capital social de la entidad A.
Ninguno de los consultantes realiza funciones de dirección en la entidad A ni, en consecuencia, percibe por ello remuneración alguna. El miembro de la familia que realiza tales funciones de dirección en la entidad y que recibe por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal es uno de los tíos de los consultantes, que es, a su vez, cuñado del padre de los consultantes.
Cuestión planteada
Aplicación por los consultantes de la exención regulada en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, (BOE núm. 136, de 7 de junio), en adelante LIP, establece la exención de las participaciones en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
(…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
(…)".
En primer lugar, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, se cumpliría la condición prevista en el apartado b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, ya que los consultantes, sujetos pasivos del Impuesto sobre Patrimonio –en adelante IP–, tienen una participación individual superior al 5 por ciento en el capital social de la entidad.
En relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente al ejercicio de funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, la LIP prevé que cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna de las personas que integran el grupo de parentesco, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma se deberán cumplir en al menos una de las integrantes del grupo de parentesco, teniendo el resto derecho a aplicar la exención. En este sentido, la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP determina quiénes son las personas que integran el grupo de parentesco a efectos de la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio: cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
Tal y como ha manifestado este Centro Directivo, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante a la que se hace referencia en el escrito de consulta, V1570-15 de 6 de mayo de 2015, el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP “(…) no establece un sujeto pasivo de referencia, sino que las relaciones de parentesco previstas y autorizadas en la letra b) a efectos de la formación de un grupo con derecho a la exención pueden referirse a cualquier persona, siempre que, como es obvio, dentro de ese grupo se cumplan los requisitos referidos al ejercicio de funciones directivas y a la percepción del nivel de remuneraciones exigidos por la Ley.” En el mismo sentido, en la contestación a la consulta vinculante, también citada por los consultantes, V1832-13 de 3 de junio de 2013, se incluyó la doctrina reiterada de esta Dirección General, según la cual, “(…) la exención prevista en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, no establece un sujeto pasivo específico de referencia, de modo que puede tomarse en consideración cualquier sujeto pasivo siempre que, en relación con el mismo, los integrantes del grupo no excedan del grado de parentesco establecido por la Ley.”
De acuerdo con esta doctrina, a efectos de determinar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP necesarios para aplicar la exención de las participaciones en el IP, se podrá tomar en cuenta cualquier sujeto pasivo de referencia para comprobar que en el grupo de parentesco en el que este sujeto se integra se cumplen los requisitos de participación conjunta y el ejercicio de funciones directivas en alguno de sus miembros. En todo caso, para determinar los integrantes del grupo de parentesco del que forma parte el sujeto de referencia deberán respetarse los grados establecidos en la ley, esto es, cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado, ya sea por consanguinidad, afinidad o adopción.
Atendiendo a las limitaciones previstas en la ley en cuanto a los miembros que pueden integrar un grupo de parentesco, en el presente caso, de acuerdo con la información facilitada, existe un grupo familiar en el que coexisten varios grupos de parentesco. Por un lado, estaría el grupo de parentesco formado por el padre de los consultantes y sus cuñados (tíos de los consultantes), integrado por miembros que son colaterales de segundo grado por afinidad (padre de los consultantes respecto de sus cuñados) y colaterales de segundo grado por consanguinidad (los tíos de los consultantes entre sí). Por otro lado, habría un segundo grupo de parentesco formado por los consultantes (colaterales colaterales de segundo grado por consanguinidad entre sí) y su padre (ascendiente de primer grado). Por lo tanto, los consultantes y sus tíos no formarán parte del mismo grupo de parentesco, ya que el grado de parentesco entre ellos excede del establecido en la ley, son colaterales de tercer grado, mientras que el padre de los consultantes formará parte de dos grupos de parentesco distintos al mismo tiempo.
Partiendo de esta delimitación de los grupos de parentesco, conforme a la doctrina de este Centro Directivo previamente expuesta, si tomamos como sujeto pasivo de referencia al padre de los consultantes –en el grupo que forma con sus cuñados–, al formar parte del grupo de parentesco en el que están integrados sus cuñados se cumpliría en este grupo el requisito relativo al ejercicio de funciones directivas, pues uno de sus miembros (un cuñado) ejerce estas funciones debidamente remuneradas. Podría, por lo tanto, aplicar la exención en el IP por las participaciones en la entidad A, siempre y cuando cumpla el requisito de participación. La misma conclusión sería aplicable al resto de miembros del mencionado grupo de parentesco, es decir a los tíos de los consultantes. Sin embargo, si el sujeto de referencia es cualquiera de los consultantes –o su padre, en el grupo que forma con sus hijos– estos forman parte únicamente del grupo de parentesco en el que están integrados ellos junto con su padre, no cumpliéndose en este grupo el requisito relativo al ejercicio de funciones directivas, pues ninguno de sus miembros ejerce estas funciones en la entidad A. Por, lo tanto, no podrían aplicarse la exención en el IP por la titularidad de las participaciones en la entidad A.
CONCLUSIONES:
Primera. A efectos de determinar el cumplimiento de los requisitos necesarios para aplicar la exención de las participaciones en el IP se podrá tomar en cuenta cualquier sujeto pasivo de referencia, para comprobar que en el grupo de parentesco en el que este se integra se cumplen los requisitos de participación conjunta y el ejercicio de funciones directivas en alguno de sus miembros.
Segunda. En todo caso, para determinar los integrantes del grupo de parentesco del que forma parte el sujeto de referencia deberán respetarse los grados establecidos en la ley, esto es, cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado, ya sea por consanguinidad, afinidad o adopción.
Tercera. En el presente caso, existe un grupo familiar en el que coexisten varios grupos de parentesco. Por un lado, estaría el grupo de parentesco formado por el padre de los consultantes y sus cuñados (tíos de los consultantes), integrado por miembros que son colaterales de segundo grado por afinidad (padre de los consultantes respecto de sus cuñados) y colaterales de segundo grado por consanguinidad (los tíos de los consultantes entre sí). Por otro lado, habría un segundo grupo de parentesco formado por los consultantes (colaterales de segundo grado por consanguinidad entre sí) y su padre (ascendiente de primer grado). Por lo tanto, los consultantes y sus tíos no formarán parte del mismo grupo de parentesco, ya que el grado de parentesco entre ellos excede del establecido en la ley, son colaterales de tercer grado, mientras que el padre de los consultantes formará parte de dos grupos de parentesco distintos al mismo tiempo.
Cuarta. Si tomamos como sujeto pasivo de referencia al padre de los consultantes –en el grupo que forma con sus cuñados–, al formar parte del grupo de parentesco en el que están integrados sus cuñados se cumpliría en este grupo el requisito relativo al ejercicio de funciones directivas, pues uno de sus miembros (un cuñado) ejerce estas funciones debidamente remuneradas. Podría, por lo tanto, aplicar la exención en el IP por las participaciones en la entidad A, siempre y cuando cumpla el requisito de participación. Lo misma conclusión sería aplicable al resto de miembros del mencionado grupo de parentesco, es decir a los tíos de los consultantes.
Quinta. Sin embargo, si el sujeto de referencia es cualquiera de los consultantes –o su padre, en el grupo que forma con sus hijos–,estos forman parte únicamente del grupo de parentesco en el que están integrados ellos junto con su padre, no cumpliéndose en este grupo el requisito relativo al ejercicio de funciones directivas, pues ninguno de sus miembros ejerce estas funciones en la entidad A. Por, lo tanto, no podrían aplicarse la exención en el P por la titularidad de las participaciones en la entidad A.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos