La deducción por inversión en vivienda habitual en supuestos de autopromoción o autoconstrucción es practicable antes de la adquisición jurídica cuando el contribuyente satisface directamente los gastos o entrega cantidades al promotor, siempre que las obras finalicen en plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión (computado desde la primera cantidad satisfecha, incluyendo adquisición del terreno). Para consolidar las deducciones se requiere habitación efectiva y permanente en los doce meses siguientes a finalización de obras y residencia mínima de tres años. El plazo de cuatro años no admite ampliación fuera de las previstas reglamentariamente, y la finalización debe acreditarse por cualquier medio de prueba válido en derecho. A partir de 2011, los cambios introducidos por la Ley 39/2010 modifican este régimen, siendo necesario verificar la aplicabilidad de la normativa vigente en cada ejercicio.
Hechos
El consultante adquirió en enero de 2009 una parcela sobre la que tiene previsto finalizar la construcción en 2011 de la vivienda que constituirá su vivienda habitual.
Cuestión planteada
Posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en 2010 y a partir del ejercicio 2011 por aplicación de los cambios normativos introducidos por la Ley 39/2010.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, en el presente caso mediante autopromoción o autoconstrucción, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras, debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual (pudiendo iniciarse con la entrega de cantidad para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente, tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones precedentes [DGT V2525-09]) o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
La fecha de finalización de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
Darán derecho a la deducción los gastos derivados de la adquisición del terreno o de la ejecución de las obras de construcción hasta que estas se ultimen, así como cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción por las cantidades satisfechas mediante esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El hecho de entregar el contribuyente cantidades a cuenta al promotor –de tratarse de construcción por terceros– o de satisfacer gastos derivados de la ejecución de las obras o pagos relacionados con la compra del terreno –en los procesos de construcción por el propio contribuyente o autopromoción– durante un determinado ejercicio, es motivo suficiente para poder aplicar la deducción por las citadas cantidades en la autoliquidación por el IRPF correspondiente a dicho ejercicio. Si practicase la deducción, se entenderá iniciada la inversión en la fecha en que se produjo el primero de los pagos objeto de deducción. Iniciándose así el plazo de cuatro años requerido para finalizar las obras.
Referente al derecho a la deducción y determinación de la base máxima de deducción por las inversiones efectuadas hasta el ejercicio 2010 y a partir de 2011, su tratamiento fiscal difiere atendiendo al ejercicio en el que las mismas se realizan como consecuencia de la modificación introducida por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, en la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual contenida en la LIRPF, en los siguientes extremos:
a) Cantidades satisfechas hasta 31 de diciembre de 2010:
Conforme con la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, el derecho a la deducción no venía condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio:
“1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales. (…)”.
Por su parte, el artículo 78 de la LIRPF regula el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, estableciendo que si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado porcentajes específicos dicho tramo será el resultado de aplicar a la base de deducción, con carácter general, el porcentaje del 7,5 por ciento.
b) Cantidades satisfechas a partir de 1 de enero de 2011:
Con efectos desde 1 de enero de 2011, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), ha modificado con carácter permanente la regulación de la deducción. En concreto el artículo 68.1.1º de la LIRPF queda redactado, entre otros, en los siguientes términos:
“1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
(…)”.
De esta manera, a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2010.
A su vez, la citada Ley 39/2010 incorpora un régimen transitorio aplicable cuando con anterioridad a 2011 se hayan realizado determinadas inversiones, quedando recogido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF en los siguientes términos:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
(…)”.
Por tanto, el régimen transitorio será aplicable a aquellos casos en los que con anterioridad a 1 de enero de 2011 el contribuyente hubiera satisfecho cantidades para la construcción de su vivienda habitual y la cuantía de su base imponible del ejercicio sea superior a 17.724,90 euros anuales. Siendo así, se podrá seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones que hasta 31 de diciembre de 2010. Por lo tanto, tendrá como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010 (es decir, 9.015 euros anuales), aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio es que con anterioridad a 1 de enero de 2011 se hubieran satisfecho cantidades a cuenta al promotor, de tratarse de construcción por terceros, o se hubieran satisfecho gastos derivados de la ejecución de las obras, en los procesos de construcción por el propio contribuyente o autopromoción. Lo cual implica que la inversión se hubiera iniciado y, por tanto, que se hubiera practicado la deducción por tales cantidades en una autoliquidación correspondiente a un ejercicio anterior a 2011.
No obstante, en los supuestos en los que, habiéndose satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2011, bien a cuenta al promotor o por gastos derivados de la ejecución de las obras,no hubiera sido posible practicar la deducción por el ejercicio 2010 por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, igualmente se tendrá derecho a la aplicación del régimen transitorio respecto de las cantidades invertidas en la nueva vivienda que superen a las cantidades invertidas en anteriores viviendas habituales en la medida en que fueron objeto de deducción.
En definitiva, y con la salvedad de la posible aplicación del régimen transitorio, a partir de 1 de enero de 2011 la base máxima de deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del contribuyente tal y como establece el artículo 68.1.1º de la LIRPF; si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales, el contribuyente no tendrá derecho a practicar la deducción.
En el presente caso, de haberse iniciado la inversión en los términos antes señalados con anterioridad a 1 de enero de 2011, y para cada uno de los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2011, si la respectiva base imponible fuera superior a 17.724,90 le será de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, siendo la base máxima de la deducción de 9.015 euros anuales, con independencia de la cuantía de la base imponible del ejercicio, y la deducción podrá aplicarse tanto por las cantidades satisfechas a cuenta al promotor o por gastos por la ejecución de las obras, según sea el caso, como por los restantes pagos que den derecho a la deducción incurridos en la construcción y adquisición y, en el caso de financiación ajena, por la amortización y sus intereses.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º y Disp. Transitoria decimoctava; RD 439/2007 Art. 55-1-1º