La cuota gradual del ITPAJD devengada en la adquisición de vivienda futura se calcula exclusivamente sobre el valor de la vivienda entregada, excluida la contraprestación en metálico recibida de la promotora. El devengo requiere la inscribibilidad en el Registro de la Propiedad, que concurre únicamente en la transmisión del inmueble, no en la entrega de dinero. Por tanto, la base imponible se determina por el valor de mercado del bien inmueble en el momento de la entrega, sin incorporar sumas dinerarias que carecen de contenido transmisivo de derechos reales.
Hechos
En septiembre de 2006, la sociedad limitada consultante ha formalizado en escritura pública un contrato de permuta con una sociedad anónima promotora, por el que la primera ha entregado a la segunda una vivienda para su posterior derribo y construcción de nuevas viviendas por la segunda. La contraprestación para la entidad consultante es mixta, consistente parcialmente en una cantidad en metálico, recibido en el momento de la firma de la escritura, y parcialmente en especie, consistente en una de las viviendas que se construirán en el solar transmitido. En la escritura pública no se ha especificado la vivienda a recibir, pues a dicha fecha se carecía de los planos del proyecto. La operación ha sido calificada como permuta por las partes, dado que el valor estimado de la vivienda será superior al importe recibido en efectivo. La entidad consultante manifiesta que ambas sociedades han repercutido las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones descritas y entregado las facturas justificativas.
Cuestión planteada
Dado que las operaciones descritas están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, parece que también se ha devengado la llamada cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A este respecto, se consulta si la cuota gradual correspondiente a la adquisición de la vivienda futura debe liquidarse tomando como base el valor de la nueva vivienda en el momento de su entrega o si a dicho valor ha de añadirse el correspondiente al importe recibido en metálico como parte de la contraprestación recibida de la promotora.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La llamada cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), se encuentra regulada en el apartado 2 del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina en su párrafo primero que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
De acuerdo con el precepto trascrito, el devengo de la cuota gradual exige la concurrencia de los cuatro requisitos siguientes:
Tratarse de la primera copia de una escritura o de un acta notarial.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
No estar sujeto dicho acto o contrato ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD.
No cabe duda de que tanto la entrega de la vivienda para su derribo como la de la vivienda futura cumplen los requisitos primero, segundo y cuarto. Por tanto, el análisis debe centrarse en la determinación de si tales entregas son inscribibles en alguno de los Registros citados, y, en concreto, en el Registro de la Propiedad que es el único de ellos en el que cabría efectuar tal inscripción.
A este respecto, el artículo 2 de la Ley Hipotecaria, Texto Refundido según Decreto de 8 de febrero de 1946 (BOE de 29 de mayo de 1946) dispone en su artículo 2 lo siguiente:
“En los Registros expresados en el artículo anterior (se refiere a los Registros de la Propiedad) se inscribirán:
1. Los títulos traslativos o declarativos del dominio de los inmuebles o de los derechos reales impuestos sobre los mismos.
2. Los títulos en que se constituyan, reconozcan, transmitan, modifiquen o extingan derechos de usufructo, uso, habitación, enfiteusis, hipoteca, censos, servidumbres y otros cualesquiera reales.
3. Los actos y contratos en cuya virtud se adjudiquen a alguno bienes inmuebles o derechos reales, aunque sea con la obligación de transmitirlos a otro o de invertir su importe en objeto determinado.
4. Las resoluciones judiciales en que se declare la incapacidad legal para administrar, la ausencia, el fallecimiento y cualesquiera otras por las que se modifique la capacidad civil de las personas en cuanto a la libre disposición de sus bienes.
5. Los contratos de arrendamiento de bienes inmuebles, y los subarriendos, cesiones y subrogaciones de los mismos.
6. Los títulos de adquisición de los bienes inmuebles y derechos reales que pertenezcan al Estado, o a las corporaciones civiles o eclesiásticas, con sujeción a lo establecido en las leyes o reglamentos”.
El Reglamento para la ejecución de la Ley Hipotecaria, aprobado por el Decreto de 14 de febrero de 1947 (BOE de 16 de abril de 1947) desarrolla en sus artículos 4 a 38 lo dispuesto en el artículo trascrito. A los efectos del supuesto planteado, cabe destacar los artículos 4, 7 y 9, que establecen lo siguiente:
“Artículo 4: Serán inscribibles los bienes inmuebles y los derechos reales sobre los mismos, sin distinción de la persona física o jurídica a que pertenezcan, y por tanto, los de las Administraciones públicas y los de las entidades civiles o eclesiásticas.
Artículo 7: Conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley, no sólo deberán inscribirse los títulos en que se declare, constituya, reconozca, transmita, modifique o extinga el dominio o los derechos reales que en dichos párrafos se mencionan, sino cualesquiera otros relativos a derechos de la misma naturaleza, así como cualquier acto o contrato de trascendencia real que, sin tener nombre propio en derecho, modifique, desde luego, o en el futuro, algunas de las facultades del dominio sobre bienes inmuebles o inherentes a derechos reales.
Artículo 9: No son inscribibles la obligación de constituir, transmitir, modificar o extinguir el dominio o un derecho real sobre cualquier inmueble, o la de celebrar en lo futuro cualquiera de los contratos comprendidos en los artículos anteriores, ni en general cualesquiera otras obligaciones o derechos personales, sin perjuicio de que en cada uno de estos casos se inscriba la garantía real constituida para asegurar su cumplimiento, o se tome anotación cuando proceda, de conformidad con el artículo 42 de la Ley”.
De acuerdo con estos preceptos, la adquisición de la vivienda para su derribo realizada por la sociedad anónima sí es inscribible en el Registro de la Propiedad, ya que se trata de un título traslativo del dominio de un inmueble, supuesto recogido en el apartado 1 del artículo 2 de la Ley Hipotecaria. Por tanto la escritura pública que contenga el acto o contrato por el que se adquiere el referido inmueble sí está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Sin embargo, la contraprestación en especie recibida por la entidad consultante no es inscribible en el Registro de la Propiedad, ya que no encaja en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 2 de la Ley Hipotecaria. Debe tenerse en cuenta que la escritura pública objeto de consulta contiene dos tipos de actos:
Por una parte, una transmisión de la “casa para demoler” por la entidad consultante a favor de la sociedad anónima promotora del futuro inmueble, transmisión que, de acuerdo con las manifestaciones de la entidad consultante, lo expuesto en la escritura pública y según la llamada teoría del título y del modo, ya ha producido los efectos traslativos de la finca en cuestión.
Por otra parte, un compromiso de transmisión de una vivienda del futuro edifico a construir por la sociedad anónima promotora a favor de la entidad consultante. Este segundo acto no constituye “per se” una transmisión; la escritura pública especifica que la promotora “se compromete a transmitir”, lo cual es lógico porque no se puede transmitir lo que no existe y la vivienda objeto del compromiso aún no ha sido construida. En otras palabras, este segundo acto no es título traslativo del dominio, sino la asunción de una obligación de trasladar el dominio, que no es lo mismo; y como determina el trascrito artículo 3 del Reglamento hipotecario, la obligación de transmitir el dominio no es inscribible.
CONCLUSIONES:
Primera: La escritura pública en la que se formaliza un contrato de permuta, entre dos sociedades mercantiles, de finca con casa para demoler por vivienda futura a construir en dicha finca, estando ambas entregas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido sin exención, estará sujeta también a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tanto a la cuota fija como a la cuota gradual.
Segunda: En la operación anterior, la escritura pública sólo estará sujeta a la cuota gradual por el acto de adquisición de la finca con casa para demoler, que cumple los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD para el devengo de la cuota gradual.
Tercera: Por el contrario, dicha escritura pública no estará sujeta a la cuota gradual por el acto por el que la promotora del futuro inmueble se compromete a entregar una de las viviendas a construir, pues falta el requisito de ser inscribible en alguno de los registros enumerados en el citado artículo 31.2.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 31-2