La calificación de una operación como prestación única o múltiple en IVA requiere análisis de las circunstancias concretas identificando elementos característicos y principales frente a accesorios, según criterio del consumidor medio. Descarta la subdivisión artificial; aplica el régimen fiscal del elemento principal cuando existe prestación única desde perspectiva económica, o tratamiento separado según tipo aplicable a cada prestación cuando se trate de prestaciones múltiples e independientes.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la venta de productos agrícolas y la prestación de servicios agrícolas. Dicha entidad va a realizar la plantación de un olivar para el titular de una explotación agrícola.
A tal efecto, la entidad consultante para la realización de los trabajos de plantación aportará los materiales necesarios tales como: los esquejes o plantones de olivo (planta semiterminada cuya finalidad es la obtención de una planta adulta) y, además, el material auxiliar (tutores, postes, protectores, tensores, etc.).
Según la consultante el precio del total de la operación se fija sobre cada olivo plantado, siendo el coste de los materiales aportados superior al 20% de la base imponible.
Cuestión planteada
- Calificación de la operación como entrega de bienes o prestación de servicios en caso de tratarse de una prestación única o si estamos en el supuesto de varias prestaciones.
- Tipo impositivo aplicable en cada caso.
Contestación
1.- En primer lugar, resulta relevante a efectos de la contestación a la consulta planteada hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal con la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).”.
Del escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante realizará dos operaciones independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
Una entrega de bienes (esquejes o plantones de olivo).
Una prestación de servicios de plantación con prestaciones accesorias consistentes en la aportación de materiales auxiliares para su realización dado que según se indica en el escrito de consulta el montante de esta operación en el precio total supera el 50 por ciento del mismo.
2.- El artículo 91, apartado uno.1, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre) establece que:
"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
3º. Los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.”.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que tributarán al tipo del 10 por ciento las siguientes prestaciones de servicios:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
3.- En consecuencia, este Centro directivo le informa que tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento las siguientes operaciones objeto de consulta:
1º. – Las entregas de esquejes o plantones de olivo objeto de consulta que son plantas semiterminadas cuya finalidad es la obtención de una planta adulta.
2º. – Los servicios de plantación de los anteriores bienes objeto de consulta para el titular de una explotación agrícola.
La base imponible de estos servicios estará constituida por el importe total de la contraprestación de los mismos, incluidas las cantidades correspondientes a los bienes aportados de carácter accesorio a dichos servicios (tutores, postes, protectores, tensores, etc.). A dicha base imponible así determinada será aplicable el referido tipo del 10 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-1-3º y 91-Uno-2-3º