La igualdad de rango hipotecario constituye hecho imponible de AJD cuando se formaliza mediante negocio jurídico principal en documento público entre titulares de derechos afectados (permuta, posposición), con independencia de que sea cláusula accesoria de hipoteca originaria o negocio sobrevenido. La DGT descarta la exención por ausencia de contenido valuable cuando existe alteración de rango susceptible de gravamen; abre tributación en supuestos de igualación originaria ab initio solo si media pacto documentado que refleje mutuo consentimiento, no por mera constitución simultánea de hipotecas.
Hechos
Dos entidades, A y B, tienen interés en la constitución de una hipoteca de máximo sobre determinadas fincas de su propiedad, a favor de una entidad financiera, EF1, con la que ya tienen autorizados y acordados todos los términos de un préstamo. Adicionalmente, en una clausula específica de dicha escritura, las partes prevén acordar la formalización de hipotecas de máximo bilaterales con otras entidades financieras, disponiendo que, independientemente de la fecha en que se formalicen, tendrán igualdad de rango registral. Dicha cláusula se incluirá tanto en la escritura que ahora se va a otorgar como en las siguientes que se formalicen con las otras entidades.
Posteriormente, transcurridos tres o cuatro meses aproximadamente, se prevé la autorización de otras tres hipotecas de máximo con otras dos entidades financieras distintas de la inicial, EF2 y EF3, sobre las fincas ya gravadas con la hipoteca de máximo inicial.
En consecuencia tendrían el mismo rango registral:
1. La primera hipoteca de máximo a favor de la EF1, consintiendo dicha entidad la igualdad de rango, como se habrá reflejado en la escritura.
2. La hipoteca de máximo a favor de EF2, mediante escritura otorgada 3 ó 4 meses después de la anterior.
3. Dos hipotecas de máximo a favor de EF3 que se constituirán el mismo que día en que se perfeccione la hipoteca a favor EF2.
Cuestión planteada
1.- Confirmar la doctrina mantenida por el Tribunal Económico Administrativo Central según la cual, existiendo un pacto de igualdad de rango, éste no puede ser objeto de gravamen al carecer de contenido valuable, ya que forma parte del contenido del derecho de hipoteca, que es el que queda sometido a tributación, no realizándose, por tanto, el hecho imponible de Actos Jurídicos Documentados al no concurrir los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.- Si, dado que la igualdad de rango ab initio, sin establecer prelación entre las distintas hipotecas, no produce alteración de rango susceptible de ser gravada, sería correcto no realizar autoliquidación alguna por dicho concepto.
Contestación
La tributación de las cláusulas de igualación del rango hipotecario ya ha sido objeto de examen por esta Subdirección que, ante la necesidad de conocer el aspecto sustantivo de carácter registral de dicha cuestión, solicitó informe a la Dirección General de los Registros y del Notariado sobre los supuestos en que se produce una igualación de rango hipotecario entre préstamos o créditos hipotecarios u otros derechos inscribibles “ab initio”, de cuya contestación, de fecha 14 de julio de 2010, ampliada posteriormente el 3 de noviembre siguiente, transcribimos los aspectos más esenciales.
En nuestro Derecho es admisible la igualdad de rango entre derechos inscritos a pesar de que en principio es una contradicción con la finalidad del Registro de la Propiedad, que se rige por el principio de prioridad registral ("prior tempore potior iure"), de manera que la inscripción determina el rango de los derechos reales inscritos.
Sin embargo, cuando el artículo 227 del Reglamento Hipotecario dispone la subsistencia, durante la ejecución directa sobre bienes hipotecados, de las cargas o gravámenes simultáneos o del mismo rango que el crédito del actor, está reconociendo la igualdad de rango en nuestro Derecho.
El origen de la igualdad de rango deriva de la ley o de la voluntad de los titulares de los derechos afectados. En el Derecho español, la igualdad se fundamenta raramente en la Ley, (arts. 45 de la Ley o 227 del Reglamento), siendo el modo normal de que se produzca la igualdad de rango entre derechos inscritos, especialmente entre hipotecas, un negocio jurídico formalizado entre los titulares de los derechos afectados (la permuta, posposición de rango…), exigiéndose no sólo el consentimiento de los titulares de los derechos igualados en rango, sino también de los titulares de los derechos intermedios, todo ello formalizado en documento público por imperativo del artículo 3 de la Ley Hipotecaria.
El negocio jurídico de igualación de rango entre diversos derechos reales puede hacerse tanto en relación con derechos reales formalizados en el mismo título, como en relación con derechos reales formalizados en instrumentos distintos.
Asimismo el pacto de igualdad de rango puede ser así una cláusula accesoria de un negocio jurídico principal contenido en el mismo instrumento público generador de los derechos reales, o bien puede ser un negocio jurídico principal, referido a derechos reales ya constituidos con anterioridad. También cabe atender al momento en que surja el rango compartido, para valorar una igualdad originaria frente a otra de carácter sobrevenido. Lo que nunca puede derivar es de la mera presentación del título en el Registro, en armonía con la excepcionalidad de la igualdad de rango en nuestro Derecho. No es, por tanto, una facultad que incumba al presentante. Todo lo contrario, el presentante debe decidir el orden de presentación de los títulos (que en caso de suponer la constitución de derechos reales sobre la misma finca determinará su rango registral). Y si son varios los presentantes simultáneos de varios títulos contradictorios sobre la misma finca, son ellos los que deben ponerse de acuerdo en el orden de presentación, de manera que si no se ponen de acuerdo el Registrador tomará anotación preventiva de cada título, sin proceder a su inscripción hasta que por los presentantes o por los Tribunales se decida el orden de presentación (artículo 422 Reglamento Hipotecario).
Por tanto, existe igualación del rango siempre que se pacte así expresamente en escritura pública entre todos los interesados, sea en un mismo documento o en otro distinto y ya se presente simultáneamente o sucesivamente. La presentación no determina por sí sola la igualdad, sino que la igualdad de rango exige pacto de igualdad unido a la inscripción, que puede ser simultánea o posterior.
La igualdad de rango no puede derivar, ni “ab initio” ni a posteriori, de la mera voluntad del presentante, pues éste puede decidir el orden de presentación, pero no optar por la igualdad; ni tampoco puede pactarse en meras instancias privadas suscritas ante el Registrador, pues se trata de una “modalización“ de la hipoteca, en la que la escritura pública es forma esencial y la inscripción en el Registro constitutiva.
Ahora bien, solo existirá igualación de rango “ab initio” cuando tal igualdad se haya pactado en escritura pública en el momento de formalizarse la garantía con la que se iguala. Así el artículo 241 del Reglamento Hipotecario exige que en los pactos de posposición o permuta de rango, y por tanto, también de igualación, se determinen las líneas generales de la hipoteca que se va a anteponer o igualar.
El pacto de igualdad de rango “ab initio” normalmente se efectuará en el mismo documento en el que se formalice la hipoteca que se va a igualar, aunque nada impide que tal documento se complete posteriormente con otros (v. gr. ratificaciones posteriores). Esta igualación “ab initio” es indiferente a que la inscripción en el Registro se produzca simultáneamente o sucesivamente. Por el contrario, no existirá igualación “ab initio” cuando la igualdad se pacte con posterioridad al momento de formalizarse la garantía afectada por la igualación.
Por último, en cuanto a la obligación de presentar autoliquidación por el ITP y AJD, es preciso tener en cuenta que lo dispuesto en los artículos 49 y 55 de la a Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE nº 305 de 19 de 12 de 2009):
- El artículo 49 establece el alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, disponiendo que, entre otros aspectos, “2. Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de gestión y liquidación”.
- Por otro lado, el artículo 55 determina el alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria, estableciendo en su apartado 2 que “No son objeto de delegación las competencias para la contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.”.
Por tanto, esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse sobre la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de Actos Jurídicos Documentados, por tratarse de un aspecto de la gestión, cuya regulación corresponde a las Comunidades Autónomas.
CONCLUSIÓN
Primera. Se entenderá que existe igualación del rango “ab initio” en los pactos de igualación de rango en los que concurran los siguientes requisitos
- Que haya pacto expreso de igualación de rango en relación a varios derechos inscribibles.
- Que la previsión de igualación de rango se contemple desde el principio en el titulo constitutivo de la garantía cuyo rango es igualado, conforme a lo dispuesto en el artículo 241 del Reglamento Hipotecario.
Es sin embargo indiferente que los pactos de igualación de rango se formalicen en un único documento o en varios documentos, ya tenga lugar la formalización de los mismos de forma simultánea o sucesiva y se presenten en el Registro de la Propiedad de forma simultánea o sucesiva
Segunda: Los pactos de igualación de rango “ab initio” no constituyen hecho imponible independiente de la constitución de hipoteca o derecho a que se refiera la igualación, quedando no sujetos a la cuota variable del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Tercera. Esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse sobre la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de Actos Jurídicos Documentados, por tratarse de un aspecto de la gestión, cuya regulación corresponde a las Comunidades Autónomas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 28 y 31