La DGT descarta la aplicabilidad del artículo 23 del CDI España-México para la determinación de la situación de fondos de inversión, por inexistencia de gravamen patrimonial análogo en México (párrafo 14 del Protocolo de 2017). Consecuentemente, España grava el patrimonio del residente fiscal mexicano conforme a su normativa interna (LIP), sin limitación convencional, aplicándose los criterios de situación del IP: sujeto pasivo español (residencia fiscal) o no residente con bienes en territorio español. La consulta requiere análisis específico de la calificación del fondo (bien inmueble situado en España vs. bien mueble o cartera de valores) para determinar sujeción plena o exclusión.
Hechos
El consultante es residente fiscal en México. Su patrimonio en España consiste en la participación en un fondo de inversión que tiene a través de una entidad de crédito española. La entidad gestora del fondo tiene su residencia en Luxemburgo, la entidad intermediadora/depositaria es una entidad con domicilio fiscal en Madrid y la sucursal bancaria del consultante está situada en la provincia de Barcelona.
Cuestión planteada
A efectos de la aplicación del Impuesto sobre el Patrimonio y la normativa autonómica aprobada por las Comunidades Autónomas, dónde se considera que está situado el Fondo de Inversión.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
En primer lugar, el consultante, según manifiesta en su escrito de consulta, es una persona física residente fiscal en México, por lo que sería de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y su Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994) –en adelante, el Convenio–, así como el Protocolo que modifica el Convenio, hecho en Madrid el 17 de diciembre de 2015 (BOE de 7 de julio de 2017).
De acuerdo con su artículo 2.3.a) del Convenio (redacción dada por el Protocolo de 2017), el ámbito objetivo es el siguiente:
“3. Los impuestos actuales a los que se aplica el Convenio son, en particular:
a) En España:
i) el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas;
ii) el Impuesto sobre Sociedades;
iii) el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y
iv) el Impuesto sobre el Patrimonio.
(En adelante denominados “impuesto español”).
b) En México, el Impuesto sobre la Renta.
(En adelante denominado “impuesto mexicano”).”
Del mismo modo, el artículo 2.4 del Convenio dispone:
“4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarán las modificaciones importantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales”.
El actual artículo 23 del Convenio, anterior artículo 22 renumerado por el Protocolo de 2017, se refiere al Patrimonio.
Adicionalmente, tras la modificación operada por el Protocolo de 2017, resulta pertinente tener en cuenta el párrafo 14 del Protocolo anejo, que dispone:
“14. Las disposiciones del artículo 23 sólo se aplicarán cuando ambos Estados Contratantes tengan en vigor simultáneamente un impuesto sobre el patrimonio.”
De acuerdo con la información de la que dispone este Centro Directivo, actualmente no existe un impuesto sobre el patrimonio o de naturaleza idéntica o análoga en México, por lo que no resultaría aplicable el artículo 23 del Convenio. De esta forma, España podrá gravar el patrimonio del consultante de acuerdo con su normativa interna, con independencia de lo indicado en el Convenio.
El Impuesto sobre el Patrimonio se encuentra regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante, LIP– destacando los siguientes artículos:
“Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrá optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley.
En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente ley.
(…)”.
“Disposición adicional cuarta. Especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes.
Los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.”
Conforme a la LIP, el consultante solo puede estar sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante, IP– por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no es residente en España, sino en México.
A este respecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la LIP, las personas físicas sujetas por obligación real deberán tributar por los “bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”.
En el presente caso, el consultante manifiesta en su escrito de consulta que es titular de una participación en un fondo de inversión que tiene a través de una entidad de crédito española. Asimismo, manifiesta, que la entidad gestora del fondo de inversión se encuentra radicada en Luxemburgo, la entidad intermediadora/depositaria es una entidad con domicilio fiscal en Madrid y la sucursal bancaria del consultante se encuentra situada en la provincia de Barcelona.
Sobre el lugar donde se encuentra situada la participación en el fondo de inversión, de acuerdo con lo manifestado por este centro directivo en la resolución a la consulta vinculante V1911-17, de 18 de julio:
“(…) Ante la ausencia de mayor información sobre los citados fondos y partiendo de que el consultante señala expresamente que en la cuenta de valores “se deposita” su cartera de “fondos de inversión”, se considera que la tenencia en una cuenta de valores abierta en una sucursal bancaria de Ceuta de acciones y de participaciones en fondos de inversión, implica que dichos bienes se encuentren situados en Ceuta, a efectos del cumplimiento dl requisito exigido en la letra b) del artículo 68.4º.1º de la LIRPF, de que una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, se encuentre situado en las ciudades de Ceuta y Melilla.
El criterio señalado en el párrafo precedente conduce a entender que las acciones o participaciones de fondos de inversión que se encuentren depositadas a nombre del contribuyente en una cuenta de valores abierta por éste en una sucursal de una entidad de crédito se encuentran situadas en la sede de la sucursal de dicha entidad de crédito.
No obstante lo anterior, en la misma contestación se recoge una precisión, si bien relacionada con los fondos de inversión españoles, en la que, en síntesis, se señalaba que conforme a la normativa financiera vigente, el titular de las participaciones en dichos fondos de inversión podía figurar inscrito directamente en el registro de partícipes del fondo a cargo de la sociedad gestora, en cuyo caso no podía hablarse de que las participaciones figurasen depositadas en una cuenta de valores, aunque se hubieran adquirido a través de una entidad financiera, por lo que en tal situación la tenencia de las participaciones por su titular estaría localizada en dicho registro y, por tanto, no podría considerarse propiamente que estuvieran depositadas en la cuenta de valores de la sucursal en Ceuta de la entidad bancaria.
Ahora bien, tal como se recoge en la citada contestación, según la misma normativa financiera, dado que las entidades comercializadoras españolas de fondos de inversión españoles, pueden llevar su propio registro de partícipes, figurando en tal caso las participaciones de éstos anotadas en el registro de la gestora en una cuenta global u “ómnibus” a nombre de la entidad comercializadora por cuenta de sus clientes, puede considerarse que en este sistema de tenencia de doble escalón sí se encontrarían las participaciones “depositadas” en la cuenta de valores abierta por el cliente en la entidad financiera comercializadora.
Asimismo, en la citada contestación se señala que la coexistencia de estos dos sistemas de registro “no se produce en relación con las sociedades de inversión, ni en relación con las instituciones de inversión colectiva extranjeras, cuyas acciones o participaciones se encuentran, con carácter general, depositadas en una cuenta de valores abierta en una entidad financiera.”
En el presente caso no se aporta información suficiente acerca de la forma en que el consultante mantiene participaciones en el fondo de inversión. De la escasa información facilitada parece desprenderse que se trata de participaciones de un fondo de inversión extranjero que el consultante mantiene a través de una entidad española perteneciente a un grupo bancario español. En tal caso, de acuerdo con los criterios señalados en la mencionada consulta V1911-17, anteriormente expuestos, las participaciones se encontrarían situadas en la Comunidad Autónoma donde radique la oficina de la entidad financiera en la que el consultante tuviera abierta la cuenta de valores en la que figuren depositadas las participaciones del fondo de inversión.
En consecuencia, el consultante, en la medida en que tiene como único patrimonio en España las participaciones en el fondo de inversión mencionadas, conforme a lo dispuesto en la disposición adicional cuarta de la LIP, podrá aplicar en el Impuesto sobre el Patrimonio, al que estará sujeto por obligación real, la normativa propia de la Comunidad Autónoma donde radique la oficina de la entidad financiera en la que el consultante tuviera abierta la cuenta de valores en la que figuren depositadas las participaciones del fondo de inversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos y su Protocolo. Ley 19/1991 arts. arts- 3, 5 y DA 4ª